“投建一體”PPP項目建設期財稅問題分析及整體建議

摘 要：自國家大力推行政府和社會資本合作模式（PPP）以來，建筑類中央企業(yè)認真響應國家及相關部委的號召，積極推進項目落地，成為推動PPP模式平穩(wěn)運行的重要力量。建筑業(yè)央企，憑借自身投資、管理、設計、建設、運營等綜合優(yōu)勢，進一步鞏固提升行業(yè)優(yōu)勢地位；并以投資為契機，快速進入新興領域，帶動企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈進一步完善發(fā)展，促進企業(yè)進一步做大做優(yōu)做強。

本文結合工作實際經(jīng)驗，選取建筑業(yè)央企作為社會資本方的同時作為建筑施工企業(yè)參與PPP項目建設的過程中，項目建設期所涉及的相關財稅問題進行探討，結合目前的實際情況提出相應建議，針對目前因政策限制無法解決的問題進行分析，以待探討。

關鍵詞：“投建一體”；PPP項目；建設期；財稅問題；建議

一、建筑央企“投建一體”PPP項目現(xiàn)狀

根據(jù)上市企業(yè)披露信息顯示，2017年1-7月，中國中鐵、中國鐵建、中國交建、中國建筑、中國電建、中國能建、中國中冶、中國化學這八家央企中標PPP項目共計429個，涉及總投資額1.54萬億元。項目主要分布在廣東、新疆、四川省、云南省、內(nèi)蒙等地區(qū)，項目建設主要采用PPP、PPP+EPC、BOT等模式。

建筑企業(yè)作為社會資本方參與PPP項目，形成投融資、建設一體化運營模式，也可以有效地控制工程質(zhì)量，形成有效的工程監(jiān)管、工程施工、項目運營的高效性；并且，由于建筑央企作為“投建一體”中的建設方，還可以賺取相應的施工利潤，因此可以在合理的資金回報范圍內(nèi)，降低基建政府的資金支出壓力。

二、“投建一體”模式項目建設期財稅問題

（一）施工單位增值稅納稅方式選擇

2016年建筑企業(yè)已納入營改增范圍，建筑服務收入繳納增值稅，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知 》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供建筑服務，同樣可選擇適用簡易征收。選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額?！币虼耍巴督ㄒ惑w”的PPP項目，由于施工方和建設單位實際上為共同利益主體，所以就施工方納稅方式的選擇便具備了靈活性，通常選擇簡易計稅方式，施工單位的增值稅稅負更低、財務核算和納稅申報更為簡便，是否甲供項目簡易計稅方式的優(yōu)惠可以在“投建一體”的項目上大范圍普及？我們列舉以下案例進行分析。

A公司為某建筑施工央企，2017年1月，A公司與某地市人民政府簽約了XXX高速公路政府與社會資本合作（PPP）項目的投資協(xié)議，同時A公司作為建筑施工單位成為該項目施工總承包方。由A公司與當?shù)仄脚_公司B成立項目公司（SPV）C來負責具體項目的投融資和建設實施以及后期運營維護，本項目特許權期限分為建設期和運營期，其中：建設期39個月，自取得施工許可之日起至交工日止；運營期30年，自收費許可頒布之日起至項目移交日止， C公司未來30年預計其取得高速公路收費金額390億（含稅），利潤率30%，預計運營期間取得進項稅額11億（不含移交資產(chǎn)的進項稅額），當?shù)囟悇諜C關核定C公司取得收入為告訴公路通行費收入，適用一般計稅方式，稅率為11%。 A公司預計39個月建設期完成施工產(chǎn)值200億（含稅），利潤率為10%，預計取得進項稅額12億。A公司在建筑施工過程中，是否應當利用稅收優(yōu)惠，選擇簡易計稅方式繳納增值稅？

根據(jù)計算我們不難得出，若選擇一般計稅方式，A公司該項目需繳納7.83億元，若選擇簡易計稅方式，則只需要繳納5.83億元，因此，該項目若選擇適用“甲供項目簡易征收”的稅收優(yōu)惠，由C公司采取少量甲供材，提供相應的稅務備案資料，A公司在該項目的施工過程中可以少繳納1.99億元增值稅款，并且也可以減少其相對應的附加稅費等。但由于“投建一體”PPP項目存在其特殊性，工程業(yè)主方與施工方為共同利益主體，因此站在整體利益角度考慮，我們還需要做出如下分析：

若A公司選擇簡易計稅，則C公司可獲取建筑施工服務增值稅進項稅額5.83億元，C公司全生命周期需繳納增值稅21.82（300/1.11*11%-11-5.83）億元，則A公司與C公司共計繳納增值稅27.65億元；若A公司選擇一般計稅方式，則C公司可獲取建筑施工服務增值稅進項稅額19.82億元，C公司全生命周期需繳納增值稅7.83（300/1.11*11%-11-19.82）億元，則A公司與C公司共計繳納增值稅15.65億元。綜上所述，A公司就該項目選擇簡易計稅方式可以在建筑施工環(huán)節(jié)少繳納增值稅，但是站在整體利益角度考慮，應當在該環(huán)節(jié)選擇一般計稅方式，可少繳納增值稅12億元。

在具體判斷“投建一體”PPP項目施工方計稅方式選擇時，我們應當考慮上下游綜合稅負，究其源頭，是要充分利用生產(chǎn)環(huán)節(jié)中所獲取的進項稅額，判斷過程中，我們需要考慮施工方進項稅額的取得程度，進行精確計算、對比，來進一步選擇施工方增值稅計稅方式。

（二）建設期項目公司資產(chǎn)形式確認

PPP項目實施過程中，項目公司只擁有項目標的物資產(chǎn)的使用權而無所有權，該使用權在建設過程中需要在賬面形成相應資產(chǎn)。根據(jù)《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）規(guī)定：在確認收入的同時，分不同情況確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，二者對于企業(yè)后期損益影響較大。通常PPP項目由于使用者付費金額以及政府補償具體數(shù)額不確定，因此項目公司應當將整體建設內(nèi)容確認為無形資產(chǎn)，但在實際操作中，也有部分觀點認為未來收益的政府補償部分應該確認為金融資產(chǎn)，使用者付費部分確認為無形資產(chǎn)更加符合會計批準則規(guī)定，但該方式對于企業(yè)來說實際操作的難度較大。而資產(chǎn)確認形式的不確定性會直接導致會計核算更加困難，甚至直接影響企業(yè)報表數(shù)據(jù)。

另外，在確認無形資產(chǎn)之后，無形資產(chǎn)的攤銷方式也與現(xiàn)行稅法認可的攤銷方式有差異，無論是采用工作量法還是以運營期為時限進行直線法攤銷，都肯能面臨企業(yè)所得稅匯算清繳時的納稅調(diào)整。

（三）建設期項目公司費用難以資本化

在目前整體投融資環(huán)境下，PPP合同的簽訂過程中，很多地方政府在核定總投資額時，并不將項目公司本身發(fā)生的管理費用納入總投資額中考慮，根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，若成本費用不能可靠的預計其經(jīng)濟利益可流入企業(yè)，則該費用不能進行資本化處理，因此不在總投資額中的項目公司管理費用無法計入到所確認的資產(chǎn)總值中，該現(xiàn)象在建設期影響尤其明顯，由于建設期項目公司通常并未開始獲得收入，所有成本費用將形成相應虧損，尤其對國資委下屬的各央企數(shù)據(jù)考核帶來了不利影響。

（四）建設期金融資產(chǎn)利息收入納稅問題

若PPP項目付費模式為政府付費，通常會在項目公司賬上對資產(chǎn)標的物的使用權形成金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》，項目公司需要在賬面上根據(jù)資金折現(xiàn)率計提金融資產(chǎn)所對應的利息收入，而PPP項目政府通常會在項目竣工驗收后才實際支付相應的投資本金和資金回報，如此一來便形成了項目公司會計確認收入和實際收到現(xiàn)金的時間差，部分地方主管稅務機關在進行管理和檢查時，由于項目公司賬面形成收入，便要求其繳納相應增值稅。根據(jù)財稅[2016]36號規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。因此，該利息收入的正確納稅義務發(fā)生時間應當為按照PPP項目合同約定，政府方實際支付款項的當天。

三、PPP項目建設期財稅方面建議

（一）投建融合，積極溝通

若建筑企業(yè)央企作為PPP社會資本方并同時作為施工單位參與項目的實施，則需要在從合同談判開始，由具體負責項目公司和施工單位的人員進行深入交流，二者需站在整體角度考慮各方面的財稅問題，除上文中提到的施工方計稅方式以外，還需要考慮二者核算的邏輯閉環(huán)、互相資金往來使用的成本最低化、進項稅額的合理分配即材料采購方的確定等諸多財稅問題，若缺乏交流，則后期發(fā)生問題時，難以再進一步調(diào)整，或調(diào)整起來也需要付出相應代價。

（二）促進談判細節(jié)完善，最大限度爭取有利條件

隨著PPP項目在國內(nèi)的普遍開展，政府方與社會資本方都在成長，作為建筑央企，在進行合同談判時要掌握有利的先機，深入了解具體項目所需要的財稅政策，從會計準則到企業(yè)所得稅、增值稅乃至各小稅種相關法規(guī)，建立完善相關政策資料庫，在合理合法范圍內(nèi)，以政策為依據(jù)爭取更有利企業(yè)的合同條件，例如項目公司管理費用納入總投資額，符合《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的項目要及時與當?shù)囟悇諜C關溝通爭取有效的稅收優(yōu)惠。促進內(nèi)部學習，及時掌握PPP項目新動態(tài)，研究、吃透政策，在談判過程中爭取利益最大化。

（三）設計企業(yè)內(nèi)部相應制度

建筑企業(yè)央企本身資金周轉需求量大，國有資產(chǎn)在投入PPP項目的過程中，需要確保能夠增值，因此，需要集合國資委相關規(guī)定，由企業(yè)內(nèi)部制定配套措施和考核標準，確保有與PPP項目具體相符合的績效考評制度和激勵機制，尤其不能簡單看短期項目公司盈虧和產(chǎn)值，需要長遠考慮盈利能力和資產(chǎn)增值情況。同時，自身應當及時建立PPP項目核算方案和具體執(zhí)行手冊，以保證在未來的PPP項目承接過程中，有可執(zhí)行的標準化流程。

（四）與地方政府、稅務機關等加強交流合作

由于PPP項目均為落實到各地的基礎設施建設，因此包括項目征地拆遷、施工進度安排、稅收事項等諸多方面都需要與地方政府和主管稅務機關進行深入的溝通，在這個過程中一方面企業(yè)需要與其保持良好的合作關系，另一方面也需要充分發(fā)揮建筑業(yè)央企的規(guī)模優(yōu)勢和信息優(yōu)勢，積極引導政府、稅務機關對PPP項目、國家相關政策法規(guī)進行正確理解，從根本上落實政府與社會資本的合作。

（五）理性判斷，合理選擇項目

雖然目前PPP項目愈發(fā)熱門，但是良莠不齊的現(xiàn)象也愈發(fā)突出，企業(yè)在選擇參與的過程中，要謹慎抉擇，優(yōu)先選擇信用良好的政府、前景可觀的項目和納稅、投融資環(huán)境良好的地域。優(yōu)質(zhì)的項目也利于企業(yè)資金回籠，可以在運營期盡早將其進行股權轉讓或外包，確保建筑業(yè)央企的資金得到有效周轉。

參考文獻：

[1]許小燕.營改增背景下的企業(yè)納稅籌劃方法分析[J].中國國際財經(jīng)（中英文），2017，（16）：124-125.

[2]寧偉.企業(yè)納稅籌劃策略[J].財會學習，2017，（06）：143+145.

作者簡介：曹永生，中鐵珠三角投資發(fā)展有限公司。