兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式的選擇

任秉堅

摘要：2008年1月1日起在我國實施新的《企業(yè)所得稅法》，將原外商投資企業(yè)所得稅法與內(nèi)資的企業(yè)所得稅進行了合并，標志著在國內(nèi)居民企業(yè)的所得稅稅率的統(tǒng)一，從此改變了過去內(nèi)、外資企業(yè)稅負上的不公平。然而，兩稅合并的實現(xiàn)，并不是簡單的稅率一致，其給國內(nèi)居民企業(yè)后續(xù)的稅收籌劃與盈余管理等方面的研究提出了方向。隨著企業(yè)現(xiàn)代化管理制度的日益完善，財務(wù)管理對于企業(yè)來說顯得愈發(fā)的重要，財務(wù)管理的目標是實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。企業(yè)價值最大化則要求其有效降低各項成本費用，從而實現(xiàn)利潤的增長。稅收籌劃與盈余管理是財務(wù)管理中的重要組成部分，且二者之間存在著較為密切的聯(lián)系。在兩稅合并的前提下，企業(yè)也應(yīng)該充分考慮上述兩項工作的管理方式的選擇，確保財務(wù)管理達到預(yù)期的效果，并最終為企業(yè)實現(xiàn)快速發(fā)展貢獻出其一份力量。本文將從兩稅合并的背景談起，并提出兩稅合并后稅收籌劃的方向以及企業(yè)的盈余管理。希望通過較為淺顯的論述，為居民企業(yè)的納稅籌劃以及盈余管理工作提供一些幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；稅收籌劃；盈余管理

我國政府為了引進外資，吸引國外投資者來華投資，于1991年7月以全國人大立法的形式開始實施《外商投資企業(yè)所得稅法》。該項法規(guī)中對于外商來華投資在企業(yè)所得稅方面給予了諸多方面的優(yōu)惠，其在當(dāng)時的歷史時期確實發(fā)揮了較大的作用。然而，隨著我國加入WTO以來，居民企業(yè)統(tǒng)一稅率問題隨即提上了議事日程。同時，不可否認的是，由于外商投資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠幅度較大，國內(nèi)許多企業(yè)為了享受這個優(yōu)惠政策，不惜采取一些手段來有意為之，使得國內(nèi)的很多外商投資企業(yè)已名不符實。鑒于此，在2008年開始實施新的《企業(yè)所得稅法》將兩稅進行合并。

一、兩稅合并的必要性

首先，有利于公平稅負。原外商投資企業(yè)稅法，對于外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠較多，如“免二減三”、“先進技術(shù)型外商投資企業(yè)稅率優(yōu)惠”、“高新技術(shù)外商投資企業(yè)的稅率優(yōu)惠”、“外商分到的股利反投資退稅”等，并且有許多優(yōu)惠稅率還可以疊加使用。然而，反觀內(nèi)資企業(yè)稅率為33%，其優(yōu)惠的條件也較為有限。同樣是國內(nèi)的居民企業(yè)，其稅率差是顯而易見的，也由此產(chǎn)生了稅負的不公平。而兩稅合并以后，無論是外資還是內(nèi)資企業(yè)，只要是居民企業(yè)其一般企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%，從而，使其站在一個起跑線上，通過公平稅負來營造公平的競爭環(huán)境。

其次，外商投資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠政策有盲目。外商投資企業(yè)所得稅法與內(nèi)資企業(yè)最大差別在于稅收優(yōu)惠上，然而客觀地講原外商投資企業(yè)所得稅法有許多盲目之處。其優(yōu)惠主要體現(xiàn)在區(qū)域?qū)?，而對于產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的影響并不是十分明顯，有相當(dāng)多的外商投資投向不合理，加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的失衡。另外，外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，促使很多人假借外資之名行獲取稅收優(yōu)惠之實，造成國內(nèi)社會誠信體系嚴重下滑。因而，有必要將兩稅進行有效合并。

二、兩稅合并后的稅收籌劃方向

稅收籌劃（英文Tax Planning），是指納稅人在嚴格遵從于稅收法律、法規(guī)以及政策的基礎(chǔ)之上，在相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)發(fā)生以前，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，達到少征稅款或是延期納稅的目的。企業(yè)通過合理的稅收籌劃不僅可以有效降低納稅成本還可以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，因而許多企業(yè)的管理層對于稅收籌劃問題愈發(fā)的重視。新企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠傾向于產(chǎn)業(yè)調(diào)整、行業(yè)布局、區(qū)域優(yōu)惠以及小微企業(yè)等幾個方面。因而，兩稅合并后對于企業(yè)來說應(yīng)該遵循新企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠指導(dǎo)，對自身企業(yè)進行一定的調(diào)整。

（一）加強高新科技產(chǎn)業(yè)布局

目前，我國的科技強國發(fā)展戰(zhàn)略已經(jīng)確立，國家對于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)尤為重視，并運用稅收杠桿給予其一定的優(yōu)惠。兩稅合并后，高新技術(shù)企業(yè)所得稅的稅率定為15%，這比正常25%稅率下降了10%。對于國家重點支持的電子信息、生物與新醫(yī)藥、航空航天、新材料、高技術(shù)服務(wù)、新能源與節(jié)能、資源與環(huán)境及先進制造與自動化等六大高新技術(shù)領(lǐng)域界定為高新技術(shù)，并對其實施相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。同時，為了鼓勵高新技術(shù)企業(yè)進一步的研發(fā)及創(chuàng)新，對其研發(fā)費用實施75%的加計扣除，對于形成無形資產(chǎn)的，按照175%的比例進行攤銷。由此可見，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中如果能夠被界定為高新技術(shù)企業(yè)將享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。并且，高新技術(shù)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)由5年延長至10年。因而，企業(yè)應(yīng)該加強對于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)布局，盡量選擇政府鼓勵的六大高新技術(shù)領(lǐng)域，從而可以實現(xiàn)稅收籌劃。

（二）適時調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

新稅制下，政府為了促進國內(nèi)實體經(jīng)濟的發(fā)展，對于生物制藥、專用設(shè)備制造、儀器儀表制造、信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)在2014年1月1日以后所購進的用于研發(fā)的固定資產(chǎn)允許其一次性計入當(dāng)期費用，即一次性提足折舊。并且其額度由100萬元提升到500萬元。從而，兩稅合并后，企業(yè)在進行所得稅納稅籌劃過程中，可以適時調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，可以加大對于上述幾大產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域進行投資，從而來享受固定資產(chǎn)折舊的優(yōu)惠政策。

（三）選擇較為優(yōu)惠的企業(yè)所得稅稅率

企業(yè)所得稅稅法規(guī)定了基本稅率為25%，但其又規(guī)定了小型微利企業(yè)適用于20%優(yōu)惠稅率。對于小微企業(yè)的界定為工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額低于100萬元、從業(yè)人數(shù)低于100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元的企業(yè)，其他企業(yè)分別為100萬、80人及1000萬元的標準，均可界定為小型微利企業(yè)。對于企業(yè)來說，可以將高利潤項目及環(huán)節(jié)化整為零，分別成立幾個公司，只要低于上述標準即可享受20%的稅率。同時，鑒于所得稅法對于國家重點項目的企業(yè)所得稅實施“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。一些企業(yè)可以按稅收優(yōu)惠政策指引向港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等項目建設(shè)進行相應(yīng)的投資。對于投資分回的利潤，只要是居民企業(yè)投資超過12個月，即可享受分回利潤免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。

三、兩稅合并后企業(yè)的盈余管理

盈余管理（Earning Management）就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計準則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整，以達到主體自身利益最大化的行為。盈余管理從原則上講，對于企業(yè)的整體利潤的實現(xiàn)沒有太多的影響，只不過是企業(yè)出于有效降低企業(yè)所得稅納稅成本、實現(xiàn)其利潤最大化而運用會計準則人為調(diào)節(jié)利潤的實現(xiàn)期間。2008年實施的企業(yè)所得稅法以及近幾年政府為了發(fā)展實體經(jīng)濟、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、鼓勵企業(yè)投資，給企業(yè)的盈余管理創(chuàng)造了一定的條件。如，前文提到的對于相關(guān)產(chǎn)業(yè)的采購用于研發(fā)的機器設(shè)備500萬元以下的即可以一次性扣除。顯然對于企業(yè)來說，如果能在購入設(shè)備的當(dāng)年進行一定的盈余管理，使其能夠多實現(xiàn)利潤，則可以起到稅收籌劃的作用。同樣，如果企業(yè)投資于一些具備企業(yè)所得稅減免期的產(chǎn)業(yè)，如“三免三減半”政策，則可以在前三年進行一些盈余管理，將利潤實現(xiàn)在前三年，或是前六年，這樣可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠?？傊?，兩稅合并以后，對于企業(yè)的盈余管理提出了更高的要求。企業(yè)在進行盈余管理過程中，面臨著財務(wù)報告成本與納稅成本的權(quán)衡問題，同時一些企業(yè)出于某種目的，有意增加盈利水平，從而增加了納稅成本的事情也是屢見不鮮的。因而，盈余管理應(yīng)該在不違背會計準則、不侵害投資人權(quán)益以及有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的前提下開展。

四、總結(jié)

兩稅合并對于國內(nèi)居民企業(yè)來說其好處還是多多的，主要體現(xiàn)在公平國內(nèi)企業(yè)稅負、降低企業(yè)納稅成本、實現(xiàn)國家的走出去戰(zhàn)略等方面。然而，兩稅合并后為企業(yè)的納稅籌劃以及盈余管理提出了一個全新的話題。對于企業(yè)來說，如何能夠在保證規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險、保障企業(yè)投資人、債權(quán)人利益的前提下，確保對外披露的財務(wù)信息準確等方面進行相應(yīng)的籌劃及盈余管理。這就要求企業(yè)的管理層及財務(wù)人員在熟識稅收法規(guī)、會計準則的基礎(chǔ)上，盡量選擇那些國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，從而為企業(yè)實現(xiàn)降低納稅成本，實現(xiàn)各方利益最大化目標發(fā)揮其積極作用。

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