近兩年建筑業(yè)財(cái)稅政策變動(dòng)及納稅籌劃分析

盧慶華

摘要：自2016年5月全面推開(kāi)營(yíng)改增政策試點(diǎn)兩年來(lái)，相關(guān)的財(cái)稅政策進(jìn)行了多次利好變動(dòng)，使企業(yè)享受到稅制改革帶來(lái)的紅利。本文通過(guò)總結(jié)相關(guān)的財(cái)稅政策變動(dòng)情況，探討建筑業(yè)下一步如何進(jìn)行納稅籌劃，通過(guò)調(diào)整管理模式和核算方式來(lái)達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減稅降費(fèi)的目的，最終提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；政策變動(dòng)；納稅籌劃

自2016年5月實(shí)施財(cái)稅[2016]36號(hào)文《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值試點(diǎn)的通知》以來(lái)，建筑業(yè)與其他行業(yè)一起經(jīng)歷了稅制改革的檢驗(yàn)。有些建筑施工企業(yè)經(jīng)歷了種種不適應(yīng)，如稅負(fù)不減反增、抵扣不足、納稅籌劃工作不到位等諸多問(wèn)題，但更多的企業(yè)通過(guò)調(diào)整經(jīng)營(yíng)模式，享受到了稅制改革帶來(lái)的紅利，增加了效益。營(yíng)改增政策全面實(shí)施兩年來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局及財(cái)政部在原來(lái)的基礎(chǔ)上，又出臺(tái)了數(shù)項(xiàng)稅收減免政策，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境不斷改善，進(jìn)一步減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。作為建筑企業(yè)也應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，認(rèn)真研究國(guó)家稅制改革的最新規(guī)定，做好納稅籌劃工作，避免因不熟悉相關(guān)規(guī)定，使企業(yè)承擔(dān)不應(yīng)有的納稅風(fēng)險(xiǎn)。本文將對(duì)兩年來(lái)與建筑業(yè)相關(guān)的財(cái)稅政策變更及納稅籌劃事宜進(jìn)行簡(jiǎn)要的探討和分析。

一、兩年來(lái)與建筑企業(yè)相關(guān)的財(cái)稅政策變動(dòng)

（一）下調(diào)了增值稅稅率。財(cái)稅[2018] 32號(hào)文《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》中，將納稅人原適用17%和11%稅率的，分別調(diào)整為16%和10%。相應(yīng)地，建筑企業(yè)一般納稅人工程進(jìn)項(xiàng)如鋼筋、機(jī)械租賃、水電費(fèi)、砂土石料適用的稅率也將下調(diào)1%。但需注意的是，工程設(shè)計(jì)費(fèi)和商品混凝土稅率仍然采用原稅率，分別為6%和3%。

（二）擴(kuò)大了建筑服務(wù)業(yè)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的適用范圍。根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文的規(guī)定，“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”在原來(lái)“老項(xiàng)目、清包工、甲供材”方式可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的適用范圍。由于58號(hào)文中的相關(guān)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)材料大多從個(gè)體戶手中直接購(gòu)買(mǎi)，可供抵扣進(jìn)項(xiàng)稅嚴(yán)重不足，因此，此文件的出臺(tái)大大減輕了這些企業(yè)的稅負(fù)。

（三）調(diào)高了享受減半征收企業(yè)所得稅的小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額的上限。為了增強(qiáng)小型微利企業(yè)的發(fā)展動(dòng)力，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后兩次發(fā)布針對(duì)小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。財(cái)稅[2017]43號(hào)文規(guī)定了小微企業(yè)可享受減半征收企業(yè)所得稅的年應(yīng)納稅所得額上調(diào)至50萬(wàn)元。僅僅過(guò)了一年，財(cái)稅[2018]77號(hào)文將這一數(shù)字調(diào)高至100萬(wàn)元。無(wú)論是查賬征收還是核定征收，只要年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元，均可享受規(guī)定的其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，再減按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

（四）符合規(guī)定條件的一般納稅人可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。2017年12月29日發(fā)布的國(guó)家稅務(wù)總局令第43號(hào)文規(guī)定，納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定除外。在實(shí)際執(zhí)行中，有很多進(jìn)項(xiàng)稅額不足的建筑企業(yè)為了避免成為一般納稅人，采取了各種各樣的規(guī)避辦法，比如推遲開(kāi)據(jù)銷項(xiàng)發(fā)票，從而推遲確認(rèn)收入的時(shí)間。有些企業(yè)甚至采取一些涉稅風(fēng)險(xiǎn)很大的方法。筆者認(rèn)為，這種不可回轉(zhuǎn)的規(guī)定，的確讓很多企業(yè)特別是建筑企業(yè)無(wú)法承受。因?yàn)榻ㄖI(yè)往往需要墊支大量資金，突然轉(zhuǎn)為一般納稅人后，不僅加重了其稅收負(fù)擔(dān)，而且資金周轉(zhuǎn)變得更為緊張。為了進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，財(cái)稅[2018]33號(hào)文規(guī)定，已登記為一般納稅人的單位和個(gè)人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。這項(xiàng)規(guī)定，激發(fā)了市場(chǎng)主體的活力，切實(shí)減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，消除了相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為小微企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模掃除了障礙，也為一般納稅人由于經(jīng)營(yíng)不善而收縮業(yè)務(wù)提供了回轉(zhuǎn)余地。

（五）統(tǒng)一了增值稅小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)現(xiàn)行增值稅政策體系中，小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有3個(gè)：工業(yè)企業(yè)為50萬(wàn)元，商業(yè)企業(yè)為80萬(wàn)元，包括建筑業(yè)在內(nèi)的服務(wù)企業(yè)為500萬(wàn)元。財(cái)稅[2018]33號(hào)將各行業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人銷售額統(tǒng)一規(guī)定為500萬(wàn)元及以下。統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的舉措，使稅制更簡(jiǎn)潔，稅負(fù)更公平。更多企業(yè)可選擇登記為小規(guī)模納稅人，也可自愿登記為一般納稅人，根據(jù)企業(yè)自身的情況進(jìn)行納稅籌劃。

二、建筑業(yè)納稅籌劃幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題分析

（一）計(jì)算計(jì)稅臨界點(diǎn)和甲供材比例，分析工程核算模式

1.計(jì)算簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅兩種方法的計(jì)稅臨界點(diǎn)

相關(guān)變量符號(hào)如下所示：

V1——簡(jiǎn)易計(jì)稅法下增值稅銷項(xiàng)稅額

V2--一般計(jì)稅法下增值稅銷項(xiàng)稅額

T-工程總造價(jià)

C-不含甲供材料的工程造價(jià)

I-乙供材料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

O-乙供材料增值稅銷項(xiàng)稅額

α-甲供材料占總造價(jià)百分比

β-乙供材料占總造價(jià)的百分比

公式計(jì)算如下：

C=（1-α）T

V1=C÷（1+3%）×3%=2.91%C =2.91% （1-α）T

I=β×T÷（1+16%）×16%=13.79%βT

O=C÷（1+10%）×10%=9.09%（1-α）T

V2=O-I=9.09%（1-α）T-13.79%βT

建立等式V1=V2，等量代換如下：

2.91%（1-α）T=9.09%（1-α）T-13.79%βT

可得：β÷（1-α）=44.82%

即：乙供材料占不含甲供材料工程款的比例為44.82%，

進(jìn)項(xiàng)稅額的比例為：44.82%÷（1+16%） ×16%=6.18%

從以上計(jì)算可知，當(dāng)材料費(fèi)用占不含甲供材料工程款的比例達(dá)到44.82%，可供抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到工程總造價(jià)的6.18%時(shí)，兩種方法計(jì)算出的稅負(fù)是相等的。當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅占工程總造價(jià)的比例低于6.18%時(shí)，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法；高于6.18%時(shí)，采用一般計(jì)稅法。而在降低增值稅率前，乙供材料占不含甲供材料工程款的比例為48.18%，進(jìn)項(xiàng)稅額的比例為7%。由此，降低增值稅率帶來(lái)的是計(jì)稅臨界點(diǎn)的降低，也就是說(shuō)，采用一般計(jì)稅方法的門(mén)檻下降了。企業(yè)可以根據(jù)這個(gè)參數(shù)，籌劃平衡銷售額與繳納稅費(fèi)的比例關(guān)系。

2.甲供工程兩種經(jīng)營(yíng)模式的選擇方法

（1）總額模式

總額模式是指工程總價(jià)款中包含甲供材料的工程結(jié)算模式。即甲方購(gòu)入材料后轉(zhuǎn)給乙方，并由其開(kāi)據(jù)增值稅發(fā)票給乙方，乙方做購(gòu)入材料核算，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)進(jìn)行材料出入庫(kù)、結(jié)轉(zhuǎn)成本的核算工作。這種模式實(shí)際上應(yīng)視同甲方銷售貨物的行為。表面看，甲乙雙方都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，達(dá)到了避稅的目的。從甲方來(lái)講，出售原材料做其他業(yè)務(wù)收入的處理，但因?yàn)榧追戒N售原材料的行為并不屬于其經(jīng)營(yíng)范圍，因此有超出經(jīng)營(yíng)范圍的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。從乙方（施工方）來(lái)講，如果屬于一般納稅人，同時(shí)甲供工程運(yùn)用一般計(jì)稅方法核算，從甲方購(gòu)入的材料全額計(jì)入工程總造價(jià)，則在工程結(jié)算價(jià)款一定的情況下，由于工程成本中包含甲供材料，則會(huì)減少工程的利潤(rùn)，從而少繳企業(yè)所得稅。也就是說(shuō)，甲乙雙方都將此甲供材料計(jì)入成本，乙方有偷逃企業(yè)所得稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者認(rèn)為，乙方應(yīng)將此甲供材成本在年度所得稅匯算清繳時(shí)作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增項(xiàng)處理。

（2）差額模式

甲供材由甲方進(jìn)行工程材料出入庫(kù)及結(jié)轉(zhuǎn)工程成本的核算，同時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。乙方（施工方）的工程價(jià)款中不包括甲供材。甲方只將材料交付乙方使用，乙方賬面也無(wú)需進(jìn)行材料核算，大大減輕了成本核算工作。由于乙方無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。但是差額模式也有一定的風(fēng)險(xiǎn)。乙方雖然不涉及材料核算的業(yè)務(wù)，但根據(jù)《建筑法》規(guī)定，乙方有檢驗(yàn)建筑材料、“不合格的不得使用”的法定義務(wù)。根據(jù)《最高院工程合同解釋》的規(guī)定，甲方首先承擔(dān)責(zé)任，但乙方未盡到檢驗(yàn)甲供材料義務(wù)而造成質(zhì)量問(wèn)題的，也要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

（二）建筑業(yè)勞務(wù)成本核算方式的籌劃問(wèn)題

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的規(guī)定，“清包工”工程可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式核算。但對(duì)于非清包工工程來(lái)說(shuō)，施工企業(yè)除了本單位固定員工工資計(jì)入應(yīng)付職工薪酬外，臨時(shí)施工人員的工資可以采用計(jì)入應(yīng)付職工薪酬或計(jì)入勞務(wù)費(fèi)的方式，也可以選擇勞務(wù)派遣方式或勞務(wù)分包方式等等。不同的方式會(huì)產(chǎn)生不同的納稅結(jié)果。

1.采用計(jì)入應(yīng)付職工薪酬或計(jì)入勞務(wù)費(fèi)方式

將臨時(shí)施工人員工資計(jì)入應(yīng)付職工薪酬，視同將這些勞務(wù)人員納入企業(yè)職工總數(shù)，會(huì)大幅增加企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，如增加社保費(fèi)支出、殘疾人就業(yè)保障費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等等支出；如果臨時(shí)施工人員工資計(jì)入勞務(wù)費(fèi)，要通過(guò)“工程施工-人工費(fèi)”核算，不通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集，這樣處理，企業(yè)不必負(fù)擔(dān)以上稅費(fèi)，但計(jì)入勞務(wù)費(fèi)的方式需要繳納的個(gè)稅負(fù)擔(dān)較重，可能會(huì)遭到臨時(shí)施工人員的抵制。

2.采用勞務(wù)派遣方式

根據(jù)人力資源和社會(huì)保障部令22號(hào)的相關(guān)規(guī)定，用工單位只能在臨時(shí)性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動(dòng)者。臨時(shí)性工作崗位存續(xù)時(shí)間不能超過(guò)6個(gè)月，且勞務(wù)派遣數(shù)量不得超過(guò)用工總?cè)藬?shù)的10%。采用這種方式，只需與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣合同，向其支付勞務(wù)派遣人員的工資、社保等費(fèi)用，工資由勞務(wù)派遣公司發(fā)放。建筑企業(yè)將結(jié)算費(fèi)用計(jì)入“工程施工-人工費(fèi)”，不納入應(yīng)付職工薪酬。這種方式可以節(jié)省企業(yè)稅費(fèi)支出，一般納稅人還可以抵扣6%的進(jìn)項(xiàng)稅。

3.采用勞務(wù)分包方式

如果說(shuō)勞務(wù)派遣方式提供的是特定崗位勞動(dòng)用工的話，則勞務(wù)分包提供的就是特定項(xiàng)目的勞動(dòng)用工，是按工作量來(lái)結(jié)算的一種用工方式。這種方式與勞務(wù)派遣不同的是，存續(xù)時(shí)間與工程項(xiàng)目同步，可長(zhǎng)可短。勞務(wù)分包方式同樣可以節(jié)省企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）集團(tuán)公司規(guī)模經(jīng)營(yíng)中的稅負(fù)籌劃與風(fēng)險(xiǎn)防范問(wèn)題

1.做好新稅制下項(xiàng)目合同簽訂、投標(biāo)報(bào)價(jià)、預(yù)算調(diào)整等方面的基礎(chǔ)工作。密切跟蹤住建部門(mén)發(fā)布的計(jì)價(jià)調(diào)整、工程造價(jià)信息，認(rèn)真學(xué)習(xí)財(cái)稅部門(mén)稅制改革文件，以便對(duì)外界的變化情況做出及時(shí)的調(diào)整，同時(shí)測(cè)算相關(guān)參數(shù)的變化，以及對(duì)收入、成本、稅費(fèi)、利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的影響。

2.對(duì)具有法人公司資格的子公司和不具有法人資格的分公司實(shí)施不同的管理及核算方法。為了能夠取得投標(biāo)項(xiàng)目，子公司可以使用集團(tuán)公司的資質(zhì)，然后作為集團(tuán)的分包方與集團(tuán)簽訂分包合同，注意分包合同標(biāo)的數(shù)額不得超過(guò)工程總造價(jià)的一定比例，至于比例多大，并沒(méi)有硬性規(guī)定，要根據(jù)工程實(shí)際情況判斷，30%至50%都有可能。需要注意的是，主體工程不允許分包。子公司也可以直接以集團(tuán)公司為核算主體，但這樣做，集團(tuán)公司將承受工程潛在的安全、質(zhì)量等風(fēng)險(xiǎn)，而且工資發(fā)放、稅費(fèi)計(jì)算有一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，要從招投標(biāo)開(kāi)始做出整體的布局和安排。事先進(jìn)行納稅籌劃和成本測(cè)算，對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)要預(yù)先充分考慮，不能為了降低稅費(fèi)而不顧風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)分公司管理，可以采用收支條線管理模式，實(shí)行財(cái)務(wù)派遣制度，定期進(jìn)行匯總報(bào)賬，總額控制。

三、結(jié)語(yǔ)

配合國(guó)家供給側(cè)改革的要求，從2018年5月推出的降低增值稅率、統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)、退還部分企業(yè)的留抵稅額等三項(xiàng)深化增值稅改革措施，為建筑業(yè)提供了更加公平的稅負(fù)環(huán)境。作為曾經(jīng)的營(yíng)業(yè)稅納稅大戶，建筑企業(yè)在營(yíng)改增后，曾經(jīng)遇到了很多無(wú)法解決的困難，享受的優(yōu)惠政策也不能與制造業(yè)相比。但是這兩年來(lái)國(guó)家政策的調(diào)整，為建筑業(yè)提供了更加公平的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。建筑業(yè)應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，加強(qiáng)自身精細(xì)化管理，引入風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)控機(jī)制，認(rèn)真研究企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，通過(guò)做好納稅籌劃工作而享受稅制改革的紅利，最終增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力，提高經(jīng)濟(jì)效益。

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