化妝品行業(yè)IPO上市過程中相關(guān)會計核算問題的研究

王曉康

摘 要：結(jié)合已成功上市的化妝品企業(yè)會計核算情況，本文研究并分析了化妝品行業(yè)返利、退換貨、積分等業(yè)務(wù)的會計核算情況并提出核算建議，有助于實務(wù)工作者完善與財務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制，規(guī)范會計核算。

關(guān)鍵詞：化妝品；返利；預(yù)計退換貨；積分；預(yù)提費用；存貨跌價準(zhǔn)備

2001年上海家化（600315）成為國內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，此后16年間再無化妝品企業(yè)成功上市。16年里上海相宜本草化妝品股份有限公司（以下簡稱相宜本草）、安婕妤化妝品科技股份有限公司（以下簡稱安婕妤）等公司上市先后折戟。2017年該行業(yè)才迎來了第二家上市公司，由于該行業(yè)可參考的規(guī)范企業(yè)較少，該行業(yè)較多的實務(wù)工作者對如何規(guī)范核算行業(yè)內(nèi)相關(guān)業(yè)務(wù)仍比較陌生。

一、化妝品行業(yè)會計核算特點和難點

化妝品行業(yè)在證監(jiān)會行業(yè)分類里屬于日用化學(xué)產(chǎn)品制造業(yè)，與傳統(tǒng)制造行業(yè)相比，在商業(yè)模式、會計核算等方面存在較大差異?；瘖y品行業(yè)會計核算特點和難點主要體現(xiàn)在以下方面：

1.會計估計業(yè)務(wù)多，核算難度大

國內(nèi)化妝品企業(yè)多采用經(jīng)銷模式或直營模式，廠家通過制定促銷政策給予客戶一定返利，管理層需要在期末對經(jīng)銷商未結(jié)算返利等進(jìn)行估計，上述估計的準(zhǔn)確性會影響收入確認(rèn)的金額。為保證經(jīng)銷商存貨良性運作，廠家通過銷售合同或退換貨政策給予了客戶一定的退換貨額度，期末對預(yù)計退換貨損失需要進(jìn)行合理會計估計。廠家增強消費者的粘性，對于會員會給予一定的積分獎勵，期末對可兌換積分的公允價值的確認(rèn)需要進(jìn)行會計估計。由于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，該行業(yè)存貨普遍存在減值風(fēng)險，管理層需要對存貨的可變現(xiàn)凈值進(jìn)行估計并計提存貨跌價準(zhǔn)備。上述會計如果會計估計不準(zhǔn)確或依據(jù)不充分，會導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，在IPO上市過程中還會引起監(jiān)管層的質(zhì)疑。

2.商業(yè)模式靈活，財務(wù)核算與業(yè)務(wù)緊密相連

化妝品市場競爭較為充分，銷售渠道較多，如日化店、商超、電商、直營店、加盟店等，不同的商業(yè)模式都有其特點和難點。國內(nèi)化妝品企業(yè)普遍存在重業(yè)務(wù)輕管理的現(xiàn)象，加之該行業(yè)促銷政策制定較為專業(yè)，業(yè)務(wù)與財務(wù)之間信息傳遞存在一定障礙，導(dǎo)致核算不了解業(yè)務(wù)，會計核算往往跟不上業(yè)務(wù)發(fā)展。

3.業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)量大、財務(wù)核算中對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)依賴性強

該行業(yè)的產(chǎn)品單價低、銷售數(shù)量大、品類眾多，與財務(wù)相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息量巨大，如期末積分?jǐn)?shù)量、客戶期末庫存、尚未與客戶結(jié)算的費用等，故該行業(yè)較傳統(tǒng)制造業(yè)更加需要基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的錄入和維護(hù)。

二、化妝品企業(yè)重點業(yè)務(wù)涉及的會計核算

1.返利的會計核算

（1）行業(yè)背景

在眾多的銷售模式下，分銷是化妝品行業(yè)最主要的銷售方式，該模式下為調(diào)動經(jīng)銷商提貨和回款的積極性，化妝品公司制定了較多的返利和補貼政策，常見的返利類型列示如下：

（2）相關(guān)會計核算

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》對返利尚無明確的規(guī)定。但《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》對商業(yè)折扣做出了規(guī)定：“商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額?！惫九c經(jīng)銷商約定的返利政策實質(zhì)上也是為了促進(jìn)銷售給予的價格扣除，所以在會計處理上作為商業(yè)折扣處理。

參照商業(yè)折扣的會計處理，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)考慮合同約定和促銷政策，在客戶簽收確認(rèn)收入時估計客戶應(yīng)享受的返利金額，按照貨款減去返利后凈價確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款/應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入（訂單約定的標(biāo)準(zhǔn)價格總額）

應(yīng)交稅費-增值稅銷項稅

借：主營業(yè)務(wù)收入（訂單貨物可享受的返利金額）

貸：預(yù)收賬款-預(yù)提返利

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本（訂單約定的產(chǎn)品的成本）

貸：庫存商品

預(yù)提的返利應(yīng)作為其他應(yīng)付款還是預(yù)收賬款，筆者更傾向于列報在預(yù)收賬款，主要考慮到以下原因：

在實務(wù)中，根據(jù)公司制定的返利政策，公司對于每個經(jīng)銷商年度任務(wù)的完成情況或提貨情況等，逐一確定每個經(jīng)銷商可享受的返利金額。由于返利基本以抵貨款方式實現(xiàn)而并非采用貨幣返利，故公司所承擔(dān)的負(fù)債并非為金融負(fù)債（應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款和預(yù)計負(fù)債等），故公司對預(yù)提的返利計入預(yù)收賬款更為合理。

2.預(yù)計退換貨損失的會計核算

（1）行業(yè)背景

化妝品廠家為維護(hù)良性的銷售渠道，會給予分銷商一定的退換貨比例或退換貨額度，故確認(rèn)收入時應(yīng)考慮退換貨條款對收入確認(rèn)的影響?；瘖y品上市公司上海家化（600315）、珀萊雅（603605）、御家匯（300740）都對預(yù)計退換貨做出了相關(guān)會計處理。

（2）相關(guān)會計核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》規(guī)定，附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在收入確認(rèn)時對該批貨物預(yù)計未來退換貨情況進(jìn)行合理估計，或者在退換貨期滿后確認(rèn)收入。實務(wù)中，化妝品企業(yè)需要考慮歷史退換貨率、經(jīng)銷商期末的庫存情況、合同約定的退換貨條件等對已確認(rèn)收入部分在未來的退換貨情況進(jìn)行估計。估計的方法因客戶類型、合同條款、企業(yè)具體情況而有所差異。報告期各期末，企業(yè)應(yīng)預(yù)計未來發(fā)生的退換貨相關(guān)的收入、成本沖減當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，差額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。會計處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：主營業(yè)務(wù)成本

預(yù)計負(fù)債

公司在實際發(fā)生退換貨時，沖減收到退換貨當(dāng)期的收入和成本：

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款

應(yīng)交稅費-銷項稅

借：庫存商品

貸：主營業(yè)務(wù)成本

3.可兌換獎勵會員積分的會計核算

（1）行業(yè)背景

化妝品企業(yè)為凝聚消費者，提高消費者品牌認(rèn)同感，會建立會員積分制度，會員通過購買產(chǎn)品等方式取得的積分，積分可在以后交易時抵減貨款。隨著品牌化妝品廠家逐漸由傳統(tǒng)的分銷走向直營，會員積分制度近年來在化妝品行業(yè)中應(yīng)用越來越廣泛，獎勵積分核算是否規(guī)范對財務(wù)報表的影響越來越大。

（2）相關(guān)會計核算

財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），對獎勵積分的會計處理做出規(guī)定：企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。

對積分的計量是一個難點，主要體現(xiàn)在會員積分的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理和積分未來兌換比例估計兩個方面，實務(wù)中，一般在資產(chǎn)負(fù)債表日將剩余積分?jǐn)?shù)量可抵現(xiàn)金額乘以預(yù)估兌現(xiàn)率測算的公允價值確認(rèn)遞延收益，同時沖減主營業(yè)務(wù)收入，待積分兌換時確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時沖減遞延收益。

需要注意的是，企業(yè)對期末積分可抵現(xiàn)金的確定是根據(jù)企業(yè)制定的下期的積分兌換政策，而不應(yīng)參考以前年度的積分兌換政策，預(yù)估退換率可以參考?xì)v史兌換率確定。

4.預(yù)提費用核算問題

（1）行業(yè)背景

在化妝品行業(yè)中，產(chǎn)品價格在競爭的作用有限，對于品牌化妝品企業(yè)，建設(shè)獨立完整的銷售渠道非常重要，因此銷售費用發(fā)生金額非常大，占收入比例非常高，銷售費用的構(gòu)成主要有宣傳推廣費用、市場服務(wù)費用、物流費、銷售人員薪酬等，目前化妝品上市公司銷售費用率和銷售成本率對比見下：

由上表可見，對于毛利率較低的行業(yè)，成本的管理和核算要求往往比較高，但對應(yīng)化妝品企業(yè)不僅要重視成本核算，還有重視銷售費用的核算。

（2）相關(guān)會計核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其相關(guān)規(guī)定，銷售費用科目主要核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費用，包括展覽費、廣告費、運輸費等。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對于尚未收到發(fā)票的期間費用，企業(yè)應(yīng)在報告期末對該類費用根據(jù)合同或結(jié)算單據(jù)進(jìn)行預(yù)提，借方銷售費用，貸方應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款。

雖然費用核算較為簡單，但要在繁雜費用中保證費用核算的完整性和準(zhǔn)確性并不容易，實務(wù)中，化妝品營銷費用金額大，不規(guī)范情況較多，同時利潤調(diào)節(jié)空間大，企業(yè)往往根據(jù)費用到票情況對費用進(jìn)行核算，忽略了對服務(wù)已發(fā)生但發(fā)票尚未收到的業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。如果沒有預(yù)提費用的識別和應(yīng)對的控制制度，化妝品企業(yè)的財務(wù)報表往往會發(fā)生重大錯報。

5.存貨跌價準(zhǔn)備

（1）行業(yè)背景

化妝品企業(yè)產(chǎn)品類別較為豐富，需要提前備貨，一般情況下，該行業(yè)中各家公司存貨在流動資產(chǎn)中的比例金額往往較大，加上化妝品產(chǎn)品更新?lián)Q代快，存貨是否存在減值風(fēng)險是該行業(yè)IPO過程中被重點關(guān)注的領(lǐng)域。

（2）會計核算注意事項

存貨跌價準(zhǔn)備核算難點不在于會計處理，而是如何保證存貨跌價準(zhǔn)備的計提金額是充分的。目前已上市的化妝品生產(chǎn)企業(yè)對存貨計提跌價的方法見下表。

下述3家上市公司的存貨跌價計提方法均符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定，但略有差異?？紤]化妝品分銷有一定的時間，銷售者購買臨近保質(zhì)期的產(chǎn)品可能性較小，因此筆者認(rèn)為珀萊雅（603605）、御家匯（300740）存貨跌價準(zhǔn)備計提政策所考慮的因素更為全面，計提更加謹(jǐn)慎。

三、化妝品企業(yè)IPO上市的幾點建議

化妝品行業(yè)要做好會計核算并不簡單，為編制高質(zhì)量的財務(wù)報表，企業(yè)需要在做好以下方面：

1.完善內(nèi)部控制，規(guī)范銷售渠道，控制經(jīng)營風(fēng)險

有效的內(nèi)部控制是該行業(yè)內(nèi)公司財務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的前提，也是抵御經(jīng)營風(fēng)險的重要有效手段?；瘖y品行業(yè)銷售渠道復(fù)雜，促銷政策較多，收入是否真正實現(xiàn)容易引起質(zhì)疑，這也是證監(jiān)會在IPO審核過程重點關(guān)注的領(lǐng)域。針對產(chǎn)品出廠到最終實現(xiàn)銷售中各環(huán)節(jié)參與的分銷商，品牌生產(chǎn)廠家要做好合法合規(guī)經(jīng)營方面的引導(dǎo)，維護(hù)規(guī)范的銷售渠道。

2.完善與財務(wù)核算有關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，會計估計做到有理有據(jù)，保證財務(wù)報表準(zhǔn)確度

重視基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的管理，提高基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，是做好會計估計的前提，本文提到的五個業(yè)務(wù)領(lǐng)域的核算，都或多或少用到了會計估計。如果沒有積分的歷史兌換數(shù)據(jù)，在預(yù)計期末剩余積分的公允價值時，所使用的兌換率就無依據(jù)；如果沒有做好存貨的庫齡分析、存貨狀態(tài)管理，計提存貨跌價時就無法完整準(zhǔn)確區(qū)分出哪些是臨近保質(zhì)期的存貨。

3.密切業(yè)務(wù)與財務(wù)的溝通，保障財務(wù)報表對經(jīng)營情況和財務(wù)狀況進(jìn)行準(zhǔn)確反映

當(dāng)前國內(nèi)品牌廠家市場份額較低，競爭壓力較大，因而管理層普遍存在重業(yè)務(wù)輕管理的情況，政策制定中財務(wù)人員參與度低，業(yè)務(wù)與財務(wù)之間信息傳遞不暢通，無法及時識別風(fēng)險，同時核算也沒有及時反映出經(jīng)營狀況，極容易導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。

參考文獻(xiàn)：

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