會計造假的防范與治理研究

許勤菲

當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)越來越發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度越來越快，并且全球化趨勢也越來越明顯，人類對于經(jīng)濟(jì)的追求對于發(fā)展的追求已經(jīng)達(dá)到了前所未有的程度，因為人類對于金錢的渴望，而導(dǎo)致出現(xiàn)了會計信息的造假的現(xiàn)象。會計造假，是指相關(guān)工作者通過一定的手段和方法，虛擬會計信息，掩蓋真實的會計信息，而欺瞞相關(guān)利益人和國家政府監(jiān)督管理部門，而達(dá)到自身的目的，是一種違法犯罪的行為。企業(yè)和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)人通過會計造假來牟取暴利，損人利己，使得國家經(jīng)濟(jì)和國家稅收受到損害，而且其他的投資者的利益也受到了侵害。同時，因為會計工作者的造假行為被查處，很多造假者為此付出了經(jīng)濟(jì)和人身自由上的代價，牽一發(fā)而動全身，很多企業(yè)為此破產(chǎn)，很多家庭為此分離。所以國家領(lǐng)導(dǎo)人對于會計的相關(guān)工作者提出了“不做假賬”的要求，要求會計工作者在工作中本著誠實守信的原則，時刻牢記誠實守信的職業(yè)操守，真實地反映企業(yè)財務(wù)情況，為我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

一、理論分析

（一）會計核算方法

會計核算方法，是指企事業(yè)、行政機(jī)關(guān)單位利用會計核算來對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)和全面的核算，以此可以反映和監(jiān)督真實的會計信息。會計核算的主要方法有設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記會計賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查、編制會計報表和會計資料分析利用。會計核算方法的選擇必須遵循規(guī)范化、準(zhǔn)確性、及時性和開拓性原則。很多出現(xiàn)會計造假行為的企業(yè)就是利用選擇不當(dāng)?shù)臅嫼怂惴椒?，魚目混珠進(jìn)行造假行為。

（二）會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則是規(guī)范會計工作者工作的指南與規(guī)范，它的目的在于把會計工作建立在公允、合理的基礎(chǔ)之上，并讓不同時期、不同主體之間的會計結(jié)果能夠進(jìn)行有效的比較。按其使用單位的經(jīng)營性質(zhì)，會計準(zhǔn)則可以分為營利性組織的會計準(zhǔn)則和非營利性組織的會計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則具有真實性、實質(zhì)重于形式、有用性、一致性、可比性、及時性、清晰性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、實際成本、劃分收益性支出與資本性支出、謹(jǐn)慎性和重要性的原則。所以會計準(zhǔn)則要求企事業(yè)單位和行政機(jī)構(gòu)能夠提供真實可靠的會計信息，而一切不法分子無視準(zhǔn)則，依舊以身試法觸犯相關(guān)的法律法規(guī)。

（三）法務(wù)會計

法務(wù)會計是特定主體利用會計學(xué)和法學(xué)的知識，結(jié)合審計的相關(guān)方法和相關(guān)的調(diào)查技術(shù)，來獲得有關(guān)的財務(wù)資料和財務(wù)相關(guān)證據(jù)，然后運用法庭能夠接受的形式，展示在法庭上，從而可以解決會計和法律有關(guān)的一門學(xué)科。它結(jié)合了會計學(xué)、審計學(xué)、偵查學(xué)和法學(xué)等相關(guān)的學(xué)科，是一門興起的學(xué)科，在國內(nèi)外正在慢慢發(fā)展。法務(wù)會計可以幫助我們了解會計行為中哪些行為是違法的，也可以幫助相關(guān)的監(jiān)督者發(fā)現(xiàn)造假的行為，為法庭進(jìn)行判決提供依據(jù)和證據(jù)，維護(hù)國家和相關(guān)單位的合法利益。對于會計造假的防范與治理有很大的幫助。

二、會計造假剖析

（一）虛增資產(chǎn)現(xiàn)象

虛增資產(chǎn)是會計造假的手段方法之一，通過虛增資產(chǎn)來進(jìn)行會計造假，粉飾財務(wù)報表，欺瞞相關(guān)的監(jiān)督者和利益相關(guān)者。不同企業(yè)虛增資產(chǎn)有不同的目的，手段和方法大致如下：一是費用資產(chǎn)化，二是存貨不實，三是虛假的固定資產(chǎn)價值，四是遞延資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的攤銷不足額。費用資產(chǎn)化是指，會計核算中，費用這一會計核算項目本應(yīng)該計入成本或者期間費用項目，而會計工作者卻沒有按照會計的核算方法，而是計入了待攤費用或者是遞延資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的攤銷中，無形中增加了資產(chǎn)，使企業(yè)的財務(wù)報表看起來數(shù)字客觀。存貨不實是指，一些生產(chǎn)性的企業(yè)，存貨已經(jīng)損壞或者質(zhì)變，已經(jīng)沒有使用價值或者循環(huán)價值了，但會計工作人員依舊把它們計入到企業(yè)的資產(chǎn)中，亦或者是一些已經(jīng)跌價的存貨，會計工作者卻依舊按照歷史成本入賬，高估了存貨的價格，從而粉飾財務(wù)報表。固定資產(chǎn)價值造假是指，固定資產(chǎn)已經(jīng)損壞或者已經(jīng)不能進(jìn)行生產(chǎn)活動，但會計工作者仍然把這類固定資產(chǎn)計入資產(chǎn)，從而達(dá)到資產(chǎn)虛增的目的。遞延資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的攤銷不足額是指，遞延資產(chǎn)和無形資產(chǎn)本應(yīng)按照會計核算的相關(guān)規(guī)定按時進(jìn)行足額的攤銷，但會計工作者對于那些已經(jīng)沒有價值的無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)不做相應(yīng)的處理，仍然掛在賬上充當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)。最終通過這些方法，企業(yè)的財務(wù)報表的資產(chǎn)項數(shù)額上去了，但財務(wù)報表的真實性卻不在了。

（二）虛擬負(fù)債現(xiàn)象

虛擬負(fù)債是會計造假的另外一種主要方法，會計工作者通過虛擬負(fù)債來改變財務(wù)報表，掩蓋真實的財務(wù)信息，通過增加或者減少負(fù)債項目來達(dá)到自己上市或者偷稅漏稅的目的。虛擬負(fù)債的方法和手段如下：一是高估應(yīng)付款項，二是預(yù)提費用不實。其中高估應(yīng)付款項是指，企業(yè)不及時與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)核對，所以一些應(yīng)付款項只是掛賬，而實際的欠債已經(jīng)不復(fù)存在，一些債權(quán)人已經(jīng)不存在了，一些債務(wù)已經(jīng)沒有了債權(quán)人，這些金額本應(yīng)該作為企業(yè)的營業(yè)外收入計入企業(yè)的資產(chǎn)，但會計工作者卻沒有按照會計的核算方法來核算，依舊作為應(yīng)付款項計入財務(wù)報表，影響了財務(wù)報表的真實性。預(yù)提費用不實是指，一些企業(yè)沒有按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)的規(guī)定來核算預(yù)提費用，而是按照企業(yè)自身的經(jīng)營情況來提取，沒有按照正確的方式提取預(yù)提費用，從而影響了負(fù)債項目的正確性，最終影響了財務(wù)報表的真實性，造假者通過這些方法來改變企業(yè)的實際負(fù)債，從而達(dá)到自己的目的。

（三）虛擬利潤現(xiàn)象

會計造假除了虛增資產(chǎn)和虛擬負(fù)債現(xiàn)象以外，還有一種是虛擬利潤，虛擬利潤是會計工作者對利潤進(jìn)行操縱，通過改變利潤的大小來達(dá)到自己會計造假的目的。虛擬利潤的手段的方法如下：一是多計收入、少計費用，二是少計收入、多級費用，三是長期對在建工程予以掛賬，對應(yīng)計入損益的借款費則用予以資本化，四是隨意調(diào)整財務(wù)報表。其中多計收入、少計費用是指有些企業(yè)在經(jīng)營過程中將一些還未實現(xiàn)收入的錢款計入收入，來增加收入項目，或者虛開發(fā)票，營造企業(yè)實現(xiàn)收入的假象；或者對于費用進(jìn)行少計，對于應(yīng)計入成本的項目不按結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法來計算，故意少結(jié)轉(zhuǎn)成本，還有企業(yè)利用銀行“未達(dá)款項”進(jìn)行少計費用的會計造假，通過這些來改變收入和費用的金額，從而最終影響到財務(wù)報表的真實性。少計收入、多計費用是指，有些企業(yè)為了達(dá)到自己偷稅漏稅的目的，故意減少自己的收入，多計費用，來改變企業(yè)的利潤，以此可以減少企業(yè)應(yīng)繳稅款，企業(yè)家可以中飽私囊。特別是一些小企業(yè)不使用增值稅發(fā)票，所以企業(yè)家用收據(jù)代替發(fā)票，以此來減少收入，達(dá)到操縱利潤的目的。還有企業(yè)虛構(gòu)預(yù)提費用，增加了費用的總額，以此來減少收入。長期對在建工程予以掛賬，對應(yīng)計入損益的借款費則用予以資本化是指一些企業(yè)對于已經(jīng)完工的在建工程沒有計入資產(chǎn)，而是繼續(xù)作為在建工程長期掛賬，企業(yè)的借款利息計入在建工程，所以財務(wù)費用可以減少，而折舊費用也可以減少，所以利潤總體能夠增加。隨意調(diào)整報表是指，為了達(dá)到企業(yè)相關(guān)利益者的不法目的，隨意調(diào)整財務(wù)報表上的相關(guān)數(shù)額和相關(guān)項目，影響財務(wù)報表使用者和監(jiān)管者的判斷。

（四）資本虛擬現(xiàn)象

一些大公司為了上市，但自身的資本并沒有達(dá)到上市的標(biāo)準(zhǔn)，所以會計工作者對企業(yè)的資本進(jìn)行了造假行為，以達(dá)到上市的目的，獲得更多的利益。還有一些企業(yè)存在股東抽資的現(xiàn)象，為了掩蓋這種現(xiàn)象，會計工作者不得不通過造假來欺瞞監(jiān)督者。一些企業(yè)通過虛擬資本來改變自己企業(yè)的稅務(wù)模式，進(jìn)行偷稅漏稅的行為，牟取不法利益。這種種的行為和手段都是一些不法分子為了取得經(jīng)濟(jì)利益而不惜鋌而走險，進(jìn)行會計造假行為。

三、防范和治理措施

（一）宏觀因素治理措施

分析了會計造假的原因，我們就從會計造假的原因入手，來對會計造假提出相應(yīng)的防范與治理措施。第一，加大法律監(jiān)管，完善和建立相應(yīng)的法律措施，彌補(bǔ)目前法律條文中存在的漏洞與不足，有了一個完善的法律制度，不法分子無法鉆法律的空子，會計造假現(xiàn)象就會大大減少。第二，完善法律的同時加大會計造假的懲處力度，加大了懲處力度，例如加大了經(jīng)濟(jì)上的罰款，不法分子因為害怕懲罰就放棄了會計造假的念頭，提高造假成本的直接且有效的措施是建立和完善民事賠償制度，使懲罰不只是局限于行政處罰和較少量的刑事處罰，而是要通過民事賠償制度加大造假的經(jīng)濟(jì)處罰，讓造假成本大于造假收益。（李敏，2010）當(dāng)經(jīng)濟(jì)懲罰可能達(dá)到傾家蕩產(chǎn)的地步時，會計信息的機(jī)會主義行為就會大大減少。第三，加大政府的監(jiān)管力度，政府是控制社會主義市場經(jīng)濟(jì)的主要力量之一，會計造假會導(dǎo)致社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂，政府作為監(jiān)管者要加強(qiáng)自身的職業(yè)素養(yǎng)，對于會計造假行為有敏銳的覺察力，及時發(fā)現(xiàn)并查處會計造假行為。不僅如此，政府也還要擺正自己的心態(tài)，樹立正確的政績觀，不少地方政府對于造假現(xiàn)象睜一只眼閉一只眼，因為會計造假能讓地方經(jīng)濟(jì)這張成績單變得好看，能讓地方稅收這張成績單變得可觀，但政府作為監(jiān)管者要明確造假經(jīng)濟(jì)不是實際經(jīng)濟(jì)的正確理念，求真務(wù)實，用正確的方法走正確的道路來發(fā)展經(jīng)濟(jì)。第四，明確產(chǎn)權(quán)，中央已經(jīng)提出了政企分開的要求，地方政府和企業(yè)要認(rèn)真貫徹落實，加大企業(yè)的自主經(jīng)營的力度，讓經(jīng)營者真正認(rèn)識到這是他們自己的企業(yè)，會計造假的后果應(yīng)該讓他們自己來承擔(dān)，明確了經(jīng)營者的責(zé)任，會計造假現(xiàn)象就會逐漸減少。第五，提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)和能力，注冊會計師是除了政府以外對企業(yè)財務(wù)信息進(jìn)行監(jiān)督的另一重要力量。注冊會計師要苦練內(nèi)功。加強(qiáng)職業(yè)道德素養(yǎng)和自身在會計專業(yè)方面的能力，強(qiáng)化風(fēng)險意識，強(qiáng)化其對法律責(zé)任的觀念，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。（余應(yīng)敏，2003）注冊會計師行業(yè)要完善此行業(yè)的準(zhǔn)入制度、提高此行業(yè)的準(zhǔn)入門檻，加大對注冊會計師自身素養(yǎng)和能力的考核制度，提高會計師事務(wù)所違規(guī)的經(jīng)濟(jì)成本和名譽(yù)成本。同時要提高行業(yè)的獨立性，會計師事務(wù)所本身也要加大對自己事務(wù)所內(nèi)的注冊會計師的監(jiān)督管理。第六，營造一個誠實守信的會計行業(yè)氛圍，當(dāng)今社會道德失范的現(xiàn)象時有發(fā)生，會計行業(yè)中也有不少不法分子的犯罪行為而導(dǎo)致了整個會計行業(yè)的誠實守信的氣氛開始破壞，因為一些企業(yè)造假而更多企業(yè)在他們的帶動下，也加入了造假的行列，政府和其他的監(jiān)督者在進(jìn)行監(jiān)管的同時，還應(yīng)該多多宣傳誠信這一職業(yè)操守，加大對誠信企業(yè)的表彰和扶持力度，形成一個“誠信經(jīng)營才能使企業(yè)長久”的氛圍。與此同時，會計教育者和學(xué)校也要加大對會計專業(yè)學(xué)生的誠信教育，會計的誠信教育要從“娃娃”抓起，要把誠信教育貫徹在會計學(xué)專業(yè)的學(xué)生的學(xué)習(xí)生涯始終。（何學(xué)飛，2008）就像某所高校對于ACCA班的學(xué)生實行無人監(jiān)考制度，讓學(xué)生在平時的時候就養(yǎng)成誠實守信的好習(xí)慣好修養(yǎng)，就很值得其他高校借鑒學(xué)習(xí)。

（二）微觀因素治理措施

會計造假的微觀因素治理措施大致可以分為以下幾點：第一，股東、債權(quán)人和公司的領(lǐng)導(dǎo)要樹立正確的經(jīng)營觀念，會計造假的確能讓業(yè)績上去了，但業(yè)績是虛假的，也許現(xiàn)在能得到更多的分紅，但通過會計造假來使企業(yè)增加收入增加利潤并不是長久之策，長此以往不僅會損害企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展，而且一旦東窗事發(fā)，企業(yè)就很可能面臨破產(chǎn)的險境。第二，經(jīng)營者要知法懂法守法，一些經(jīng)營者通過減少利潤來偷稅漏稅，是因為他們自身沒有意識到違反法律后果的嚴(yán)重性，一般經(jīng)行造假來偷稅漏稅的都是一些小企業(yè)，偷稅漏稅一旦被查處，經(jīng)營者要承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)處罰很有可能使企業(yè)入不敷出，經(jīng)營者傾家蕩產(chǎn)。并且國家稅收惠及每一個公民，企業(yè)在繳稅的同時不僅是為整個社會在謀福利，也是為了自己在謀福利。第三，企業(yè)要加大自主創(chuàng)新能力，加強(qiáng)企業(yè)自身的經(jīng)營能力，一些企業(yè)進(jìn)行造假是因為企業(yè)面臨倒閉或者是公司希望上市，通過上市來獲得更多的資金來源，以此擴(kuò)大公司的規(guī)模，擴(kuò)大公司的競爭力。企業(yè)要生存，公司要上市，不能把眼光放在會計造假上，會計造假害人害己，公司擴(kuò)大規(guī)模也不一定要把眼光放在上市上，上市只是擴(kuò)大規(guī)模其中的一種方法，企業(yè)公司可以加大自己的創(chuàng)新研發(fā)力度，走正規(guī)合法的道路，而不是通過違法犯罪的方法來發(fā)展企業(yè)。從美國上市公司造假案中得出防止會計造假要增強(qiáng)公司企業(yè)自身的“造血功能”。（閻達(dá)五、李勇，2006）并且相關(guān)的政府部門也可以加大對貧困企業(yè)和發(fā)展中企業(yè)的資金投入，一些銀行也可以實行貸款優(yōu)惠的政策，幫助企業(yè)良性發(fā)展。第四，企業(yè)要加強(qiáng)自身的內(nèi)部控制制度，一些會計造假的并不是領(lǐng)導(dǎo)指示會計工作者做的，而是會計工作者看到了企業(yè)經(jīng)營中內(nèi)部控制的漏洞，擅自挪用公司的資金，通過會計造假來掩蓋自己的不法行為。為此，公司要加大內(nèi)部的制約力度，形成一個完善的制約網(wǎng)絡(luò)，杜絕企業(yè)內(nèi)部的造假行為。第五、企業(yè)和監(jiān)管者也可以引進(jìn)法務(wù)會計的相關(guān)人才，或者加大對此方面人才的培養(yǎng)，通過法務(wù)會計方面來減少會計造假，維護(hù)市場秩序的平穩(wěn)健康。

四、研究結(jié)論

會計造假行為層出不窮，為國家為社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來不小的隱患，很多相關(guān)的利益者也受到了不同程度的利益損害。為此會計造假的防范與治理刻不容緩。對會計造假的原因分析、手段方法和防范與治理的措施歸納起來如下：

（一）會計造假原因分析方面

會計造假的原因很大程度上是因為利益驅(qū)動，因為相關(guān)的經(jīng)營者和監(jiān)管者對于利益沒有樹立一個正確的認(rèn)識，而被利益所惑，想要通過會計造假來牟取不正當(dāng)?shù)睦妗Ｆ浯问潜O(jiān)管不當(dāng)，監(jiān)管者沒有加大監(jiān)督管理的力度，沒有盡到自己的責(zé)任和義務(wù)，并且自身的職業(yè)素質(zhì)能力不夠，對于會計造假現(xiàn)象不能及時發(fā)現(xiàn)處罰，才導(dǎo)致會計造假日益猖獗。

（二）會計造假的手段方法方面

會計造假的手段方法主要有虛擬資產(chǎn)、虛擬負(fù)債、虛擬利潤和虛擬資本四種，總的來說是有關(guān)的經(jīng)營管理者操縱了會計的利潤和資本，通過這些方法來粉飾財務(wù)報表，以此來欺瞞財務(wù)報表的相關(guān)使用者，達(dá)到自己的不法目的。

（三）會計造假的防范與治理方面

加大對企業(yè)公司和會計工作者的監(jiān)督管理，加強(qiáng)立法和懲罰力度是會計防范與治理的基本方法，除此以外還要對會計工作者和經(jīng)營者進(jìn)行誠實守信的相關(guān)宣傳教育，凈化會計行業(yè)的造假風(fēng)氣，加強(qiáng)企業(yè)自身的內(nèi)部控制制度，給予注冊會計師更大的獨立性。

（杭州市下城區(qū)政府投資建設(shè)項目管理中心，浙江 杭州 310000）

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