商譽(yù)會計(jì)處理若干問題探討

馬龍

昆明華潤燃?xì)庥邢薰?云南昆明 650500

1 商譽(yù)的概念

（1）商譽(yù)的定義。商譽(yù)是指企業(yè)預(yù)期獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值，不具有實(shí)物形態(tài)，不可辨認(rèn)，不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，只能依附于企業(yè)整體。

（2）商譽(yù)的分類。商譽(yù)依據(jù)來源不同，可分為合并商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，合并商譽(yù)是指在非同一控制下企業(yè)合并中，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累形成的能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。

2 商譽(yù)的會計(jì)處理

（1）商譽(yù)的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，不適用本準(zhǔn)則，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由此，合并商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)均不符合無形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，且自創(chuàng)商譽(yù)因無準(zhǔn)則規(guī)范不予確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。由此，準(zhǔn)則只要求確認(rèn)正商譽(yù)中歸屬購買方的部分，正商譽(yù)中歸屬少數(shù)股東的部分和負(fù)商譽(yù)不予確認(rèn)。

（2）商譽(yù)的計(jì)量。初始計(jì)量時(shí)，商譽(yù)等于企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。其中，企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。后續(xù)計(jì)量采用減值測試法。企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)減值損失應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。商譽(yù)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后期間不予轉(zhuǎn)回。

（3）商譽(yù)的賬務(wù)處理。非同一控制下控股合并方式下，合并報(bào)表層面按照被購買可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記有關(guān)負(fù)債科目，按照作為合并對價(jià)的付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按照付出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，貸記（或借記）營業(yè)外收支等科目，按照合并對價(jià)公允價(jià)值大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，借記商譽(yù)科目，按照被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中歸屬少數(shù)股東的部分，貸記少數(shù)股東權(quán)益。非同一控制下吸收合并會計(jì)處理與非同一控制下控股合并基本一致，只是不需要編制合并報(bào)表，只需在購買方單體報(bào)表中進(jìn)行會計(jì)處理。

（4）商譽(yù)的列報(bào)。商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目，以凈額形式列報(bào)，即商譽(yù)賬面余額減商譽(yù)減值準(zhǔn)備。財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露商譽(yù)的賬面價(jià)值、確定方法，以及分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值等信息。

3 商譽(yù)會計(jì)存在的問題

（1）未確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營過程中形成的，在企業(yè)合并時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，轉(zhuǎn)變?yōu)楹喜⑸套u(yù)。如不涉及企業(yè)合并，自創(chuàng)商譽(yù)始終無法確認(rèn)，游離于表外。自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)的主要原因是不可計(jì)量性。自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)都是企業(yè)獲取超額利潤的能力，來源和性質(zhì)相同，一個(gè)確認(rèn)，一個(gè)不確認(rèn)，不符合會計(jì)信息的可比性和重要性。而且，隨著自創(chuàng)商譽(yù)對企業(yè)的影響力和價(jià)值創(chuàng)造能力的大幅提升，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)大大降低了會計(jì)信息的相關(guān)性。

（2）未確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的正商譽(yù)，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。對于合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的負(fù)商譽(yù)，合并方應(yīng)對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，以及合并對價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核無誤的，將該差額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。同一會計(jì)事項(xiàng)，會計(jì)處理卻截然不同，正商譽(yù)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，負(fù)商譽(yù)計(jì)入利潤表，影響了會計(jì)準(zhǔn)則邏輯一致性和會計(jì)信息質(zhì)量。

（3）未確認(rèn)歸屬少數(shù)股東商譽(yù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序涉及“母公司理論”和“實(shí)體理論”兩種基本理論。“母公司理論”下，對少數(shù)股權(quán)按照可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的原賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其公允價(jià)值相大于賬面價(jià)值的增值部分，也不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽(yù)?！皩?shí)體理論”下，對少數(shù)股權(quán)按照可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，可以確認(rèn)歸屬于少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)。目前，對于歸屬于少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)，美國會計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)；國際會計(jì)準(zhǔn)則明確有條件的可以確認(rèn)；我國會計(jì)準(zhǔn)則不允許確認(rèn)。我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制基本采用“實(shí)體理論”，但對商譽(yù)的會計(jì)處理采用“母公司理論”，損害了會計(jì)準(zhǔn)則邏輯一致性和會計(jì)信息質(zhì)量。

（4）商譽(yù)減值測試難度較大?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)減值測試的難度主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是準(zhǔn)則只規(guī)定對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試，但對存在自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)來說，難以區(qū)分自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。二是減值測算涉及資產(chǎn)組（資產(chǎn)組組合）公允價(jià)值或未來現(xiàn)金量現(xiàn)值的確定，鑒于目前我國市場交易和價(jià)格信息的客觀實(shí)際，很難對資產(chǎn)組（資產(chǎn)組組合）做出準(zhǔn)確的估價(jià)。三是商譽(yù)減值測算過程復(fù)雜，一般需借助會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的力量，增加了會計(jì)成本。

4 結(jié)語

商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量相對復(fù)雜，要求會計(jì)人員具有較高水平的專業(yè)技術(shù)知識和職業(yè)判斷能力。目前，我國會計(jì)人員綜合素質(zhì)偏低。因此，應(yīng)深化高校會計(jì)教學(xué)改革，進(jìn)一步完善會計(jì)人員繼續(xù)教育制度，強(qiáng)化對會計(jì)人員的培訓(xùn)和指導(dǎo)，切實(shí)提升會計(jì)人員的專業(yè)知識、職業(yè)能力和職業(yè)道德水平。