“營(yíng)改增”政策實(shí)施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響研究

黃佳華，燕 珊

（上海理工大學(xué)管理學(xué)院，上海 200093）

引言

“營(yíng)改增”簡(jiǎn)而言之，是指增值稅取代原有營(yíng)業(yè)稅的稅收政策。增值稅是就應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的增值額課征的一種稅[1]，作為中國(guó)稅收收入的基石，其收入占稅收對(duì)財(cái)政收入影響頗大。2016年《推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案》正式推行，該方案規(guī)定所有納稅人繳納的增值稅均劃入中央和地方共享范圍，并表明最終目標(biāo)是減輕企業(yè)稅負(fù)?？梢灶A(yù)見(jiàn)，“營(yíng)改增”無(wú)論是對(duì)微觀企業(yè)還是宏觀國(guó)家經(jīng)濟(jì)都起著舉足輕重的作用。顯而易見(jiàn)，“營(yíng)改增”對(duì)各行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作都造成了一定程度的影響。因此，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員注意利用“新政策、新管理、新方法”去應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)管理，以促進(jìn)我國(guó)企業(yè)從整體上提升管理水平，落實(shí)的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，真正實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)目標(biāo)，增強(qiáng)國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展，這顯得尤為關(guān)鍵。

一、“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響

（一）“營(yíng)改增”對(duì)不同行業(yè)產(chǎn)品成本與實(shí)際稅賦的影響

營(yíng)業(yè)稅的稅額包含于成本之中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是營(yíng)業(yè)收入。由于其存在重復(fù)課稅的情況，使得企業(yè)生產(chǎn)成本增加，影響納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，阻礙了微觀企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?！盃I(yíng)改增”之后，在計(jì)算過(guò)程中，增值稅將企業(yè)成本與稅額分割，產(chǎn)品的實(shí)際成本與應(yīng)繳納稅額需在增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相抵減之后確定，若進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣則將其計(jì)入產(chǎn)品成本。此項(xiàng)規(guī)定在一定程度上降低了企業(yè)產(chǎn)品成本，并且不存在重復(fù)課稅、不對(duì)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生直接影響，具有稅收中性的特點(diǎn)。

在“營(yíng)改增”的實(shí)施過(guò)程中，不同行業(yè)的稅率存在差異，而取得可抵扣的專(zhuān)用發(fā)票能夠發(fā)揮抵扣成本與降低稅賦的作用（此項(xiàng)針對(duì)于可以進(jìn)行抵扣的一般納稅人）。因而，企業(yè)能否取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票影響著企業(yè)產(chǎn)品成本的高低，同時(shí)也影響著企業(yè)實(shí)際稅賦的輕重。例如，實(shí)施營(yíng)業(yè)稅時(shí)陸路運(yùn)輸業(yè)與研發(fā)服務(wù)業(yè)的稅率分別為3%與5%，而實(shí)施增值稅之后則變?yōu)?1%與6%?？此苾蓚€(gè)行業(yè)的稅率都有增長(zhǎng)趨勢(shì)，那企業(yè)實(shí)際稅賦是否也都呈增長(zhǎng)趨勢(shì)呢?其實(shí)不然，陸路運(yùn)輸業(yè)由于稅率幅度增長(zhǎng)較大，銷(xiāo)項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)稅額增長(zhǎng)幅度均較大，且投入固定資產(chǎn)、材料等物資少，則取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票多數(shù)量、大數(shù)額的機(jī)會(huì)較低，根據(jù)實(shí)際稅額等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額，則陸路運(yùn)輸業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)定是大幅加重；而研發(fā)服務(wù)業(yè)稅率變化幅度較小，銷(xiāo)項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有太大的變化，且研發(fā)過(guò)程中投入的材料物資取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票的幾率較大、數(shù)額較多，此部分發(fā)票可以抵扣比重較大的稅額，最終造成研發(fā)服務(wù)業(yè)實(shí)際稅賦程度呈下降趨勢(shì)。由此，企業(yè)需加強(qiáng)對(duì)取得可抵扣增值稅發(fā)票的重視，減少不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)同一行業(yè)的不同規(guī)模企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的影響

國(guó)家稅務(wù)總局副司長(zhǎng)王世宇于今年2月初的報(bào)告指出：2017年已減稅9 186億元，比2016年增3 450億元。雖營(yíng)改增的主要目的在于減輕企業(yè)實(shí)際稅負(fù)，但由2.1當(dāng)中的例子也易于理解增值稅對(duì)不同行業(yè)的不同企業(yè)造成的影響程度與影響方向存在差異。對(duì)同一行業(yè)的不同企業(yè)而言，營(yíng)改增的影響可具體細(xì)分為對(duì)大、中、小企業(yè)的影響。

整體而言，實(shí)施“營(yíng)改增”之后，大、小型企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)呈減輕趨勢(shì)，而中型企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)則呈加重趨勢(shì)。前面已提及能否取得可抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票對(duì)企業(yè)實(shí)際成本與實(shí)際稅賦存在著舉足輕重的作用。大企業(yè)一般可開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可取并可抵增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由此，實(shí)際稅賦大體上呈減輕趨勢(shì)；小微企業(yè)大部分屬于小規(guī)模納稅人，雖不能開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也不可使用可抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但其稅率由營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的5%降為現(xiàn)階段的3%，足足下降了40%的幅度，相對(duì)于使用可抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)說(shuō)有過(guò)之而無(wú)不及，從而企業(yè)實(shí)際稅賦大大降低；中型企業(yè)大多數(shù)情況下為一般納稅人，實(shí)際稅賦呈上升趨勢(shì)原因在于難以取得可抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票，且“營(yíng)改增”之后各個(gè)行業(yè)的稅率均有所上升，銷(xiāo)項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)稅額增大，則企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)必然呈加重趨勢(shì)。

此外，企業(yè)所得稅與流轉(zhuǎn)稅也受到了營(yíng)改增的沖擊。眾所周知，企業(yè)所得稅與利潤(rùn)呈比例關(guān)系，利潤(rùn)越大則企業(yè)所得稅額也越大，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，直接影響企業(yè)所得稅稅額大??；而增值稅對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本產(chǎn)生間接影響，進(jìn)而影響企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大小，從而間接影響企業(yè)所得稅稅額的大小。其次，營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許將其在稅前扣除，則稅基縮小；“營(yíng)改增”之后，增值稅作為價(jià)外稅列于需繳納的增值稅科目之中，企業(yè)所得稅不允許在稅前將其扣除。營(yíng)業(yè)稅與增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，取消營(yíng)業(yè)稅之后，則企業(yè)所得稅可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少，稅基相對(duì)較大，稅賦較重?？偠灾?，增值稅對(duì)于企業(yè)所得稅與流轉(zhuǎn)稅或多或少都產(chǎn)生了一定程度上影響。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)獲取難易程度的影響

營(yíng)業(yè)稅稅率分別為3%、5%，與增值稅相比較為單一，會(huì)計(jì)人員可從帳上輕易讀出已繳稅費(fèi)與未繳稅費(fèi)，直接取得財(cái)務(wù)所需數(shù)據(jù)；實(shí)行“營(yíng)改增”之后，稅率與征收率共有0%、3%、5%、6%、11%、17%六個(gè)檔次，增值稅稅率較營(yíng)業(yè)稅繁多且扣除繳納程序復(fù)雜，會(huì)計(jì)人員不能輕易從賬上讀取各項(xiàng)業(yè)務(wù)已繳或未繳的稅額，如需獲取財(cái)務(wù)所需數(shù)據(jù)，還需查詢賬上各項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體情況才可準(zhǔn)確報(bào)出所需數(shù)據(jù)。

二、“營(yíng)改增”會(huì)計(jì)處理差異

（一）“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

“營(yíng)改增”對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響主要體現(xiàn)在應(yīng)交稅費(fèi)的調(diào)整以及固定資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)方面?！盃I(yíng)改增”之后，增值稅的會(huì)計(jì)處理程序較為繁多，但精準(zhǔn)。法定的企業(yè)納稅人應(yīng)該增設(shè)“應(yīng)交增值稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅、代扣代交增值稅”?等十項(xiàng)二級(jí)明細(xì)科目于“應(yīng)交稅費(fèi)”之下，取消“增值稅檢查調(diào)整”二級(jí)科目，具體明細(xì)科目的借/貸方期末余額列示于資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”等相關(guān)項(xiàng)目之中；關(guān)于固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方面的影響。比如，企業(yè)采辦固定資產(chǎn)設(shè)備，營(yíng)改增之前，進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的全額費(fèi)用需要計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而之后，設(shè)備購(gòu)買(mǎi)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵減，納稅人不單在應(yīng)交增值稅方面低于營(yíng)業(yè)稅，并且會(huì)致使購(gòu)入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的減少，每年的累計(jì)折舊額減少，則使得企業(yè)的負(fù)債與資產(chǎn)在短暫時(shí)間段內(nèi)表現(xiàn)出下降趨勢(shì)，而流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債占整個(gè)企業(yè)的比重將會(huì)有一定幅度的上漲。

2.對(duì)利潤(rùn)表的影響

首先，“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅計(jì)提時(shí)只需借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—營(yíng)業(yè)稅”，其數(shù)額列示于利潤(rùn)表中，影響著企業(yè)的當(dāng)月的損益，同時(shí)影響著納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為。而隨著“營(yíng)改增”，利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目被調(diào)整為“稅金及附加”，相應(yīng)的，營(yíng)業(yè)稅金科目在期末列示的余額將會(huì)產(chǎn)生較大幅度的減少。再者，由于營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，增值稅為價(jià)外稅，則利潤(rùn)表當(dāng)中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入于期末列示的數(shù)額將減少。若企業(yè)銷(xiāo)售額變化不大，“營(yíng)改增”前后凈利潤(rùn)不會(huì)有太大變動(dòng)，但營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率將增大（凈利潤(rùn)/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入），這是由于“營(yíng)改增”之后主營(yíng)業(yè)務(wù)收入數(shù)額減少導(dǎo)致的必然結(jié)果。最后，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在是否能獲取可抵增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況下也會(huì)受到不同程度的影響。

3.對(duì)現(xiàn)金流量表的影響

“營(yíng)改增”之后，進(jìn)項(xiàng)可抵銷(xiāo)項(xiàng)稅額，稅負(fù)減輕使得企業(yè)現(xiàn)金流支出減少，外加企業(yè)生產(chǎn)成本的下降。因此，“營(yíng)改增”之后企業(yè)現(xiàn)金流量增加。在現(xiàn)金流量富足而有余的情況下，企業(yè)會(huì)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或者進(jìn)行金融投資，利于拓寬企業(yè)業(yè)務(wù)范圍與擴(kuò)大規(guī)模。

“營(yíng)改增”前后，營(yíng)業(yè)稅或增值稅都是通過(guò)影響企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。顯然，“應(yīng)交稅費(fèi)”二級(jí)科目整體上由原來(lái)的五個(gè)增加為十個(gè)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中不再是單純記錄賬務(wù)而需要明確辨析各項(xiàng)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，將其歸類(lèi)并準(zhǔn)確記錄到相應(yīng)的二級(jí)明細(xì)科目下，此過(guò)程較營(yíng)改增之前增加了一定難度。增值稅直接或通過(guò)影響企業(yè)銷(xiāo)售成本、銷(xiāo)售收入間接影響財(cái)務(wù)報(bào)表，不對(duì)直接對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生影響，體現(xiàn)了價(jià)外稅與稅收中性的特點(diǎn)。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)于差額征稅的明確規(guī)定

隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜化，營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)課稅弊病不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，于是國(guó)家出臺(tái)了差額征稅的稅收政策。營(yíng)業(yè)稅就廣告代理、勘察設(shè)計(jì)等項(xiàng)目范圍內(nèi)的課稅對(duì)象實(shí)行差額征稅，但關(guān)于差額征稅記在哪里，怎么記的具體會(huì)計(jì)處理方法并未做出明確規(guī)定。而“營(yíng)改增”之后，增值稅對(duì)差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法做出了明確的要求，并細(xì)分為：

假設(shè)企業(yè)的成本費(fèi)用可以從銷(xiāo)售額當(dāng)中抵扣且取得我國(guó)政府規(guī)定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以將抵扣的成本費(fèi)用額按規(guī)定借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）/簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，并將企業(yè)實(shí)際支付與所記增值稅稅額的差值計(jì)入相關(guān)聯(lián)的科目當(dāng)中。

假定金融商品在實(shí)際的生意買(mǎi)賣(mài)中，納稅人因買(mǎi)賣(mài)所產(chǎn)生的月末收益/損失，貸/借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科；且于繳納稅款完畢時(shí)，借記本科目，貸記相關(guān)科目。年末，假如此科目在月末出現(xiàn)借方余額的情況，則應(yīng)該將其轉(zhuǎn)出。

差額征稅是稅收制度的擴(kuò)充與延伸，營(yíng)改增后對(duì)其提出的統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理要求更是規(guī)范了納稅人與會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)行為，從一定程度上避免偷稅漏稅的發(fā)生、便于管理與查詢。作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)新記錄方法，便于做好差額征稅的賬務(wù)處理，從而實(shí)現(xiàn)合理減輕企業(yè)稅負(fù)的最終目標(biāo)，為企業(yè)更好地進(jìn)行稅務(wù)籌劃出一份力。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)專(zhuān)用設(shè)備與維護(hù)費(fèi)用的影響

我國(guó)為了加快“營(yíng)改增”政策的進(jìn)程，實(shí)施更人性化的稅收制度，為了加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)的統(tǒng)一管理并使稅務(wù)透明化、陽(yáng)光化，為了納稅人納稅簡(jiǎn)便、減輕納稅人稅負(fù)，按有關(guān)規(guī)定制定并出臺(tái)了鼓勵(lì)納稅人使用增值稅專(zhuān)用設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策。納稅人可以將第一次購(gòu)買(mǎi)用于監(jiān)控稅源的專(zhuān)用設(shè)備與相關(guān)的技術(shù)維護(hù)費(fèi)用作為減免的稅款，但不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。此進(jìn)程需憑借政府部門(mén)開(kāi)具的有效增值稅專(zhuān)用發(fā)票。在取得相關(guān)有效發(fā)票后，需要認(rèn)真、完整地記錄在企業(yè)新增設(shè)的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅/簡(jiǎn)易計(jì)稅（減免稅款）”中，假若當(dāng)月的應(yīng)繳納稅額不足以抵減的，可以當(dāng)做留抵稅額處理。對(duì)應(yīng)地，將該項(xiàng)費(fèi)用貸記相關(guān)科目或直接沖減支付的相關(guān)技術(shù)維護(hù)費(fèi)用。同時(shí)，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目期末如為借方余額，應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；如為貸方余額，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)。

此稅收優(yōu)惠政策利于營(yíng)改增的實(shí)施，利于從稅源監(jiān)控稅額，利于企業(yè)直接減輕稅負(fù)。作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟知此稅收優(yōu)惠的章程，在取得規(guī)定發(fā)票的情況下合理核算相應(yīng)業(yè)務(wù)，使得企業(yè)稅負(fù)最低化，促進(jìn)企業(yè)更加茁壯成長(zhǎng)。

三、結(jié)論

“營(yíng)改增”的實(shí)行使得納稅鏈條完整化、透明化，同時(shí)還對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)人員在財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算處理方面均提出了新的挑戰(zhàn)。財(cái)會(huì)人員要深入學(xué)習(xí)營(yíng)改增對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售成本、銷(xiāo)售收入產(chǎn)生影響的原理，要學(xué)習(xí)新知識(shí)以適應(yīng)新政策的核算、管理要求，要做好發(fā)票的取得與管理工作。發(fā)票獲得與辦理的關(guān)鍵在于提示企業(yè)應(yīng)可開(kāi)增值稅可抵扣發(fā)票的企業(yè)互助，逐漸離開(kāi)與發(fā)票開(kāi)具操作不合規(guī)的企業(yè)的互助。使得企業(yè)逐步提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，使得產(chǎn)品成本下降，加強(qiáng)本企業(yè)在國(guó)內(nèi)外的競(jìng)爭(zhēng)力；落實(shí)“營(yíng)改增”的最終目標(biāo)，普遍減輕企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)；鼓勵(lì)同行整合，促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)與宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展。