審計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的構(gòu)建與實(shí)現(xiàn)

張雪霞

審計(jì)作為一種特殊的職業(yè)活動(dòng)，是政府工作透明化與人大監(jiān)督具體化的制度安排。審計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)與審計(jì)結(jié)果的客觀性、公正性和準(zhǔn)確性之間存在緊密的關(guān)聯(lián)，必須強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)職業(yè)道德自律中存在的問(wèn)題，探尋審計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的構(gòu)建與實(shí)現(xiàn)路徑。

一、審計(jì)自律及其屬性解析

審計(jì)自律也被看做是審計(jì)主體對(duì)自己進(jìn)行的“行為立法”，屬于內(nèi)在要求和精神境界的范疇，具有以下屬性：（1）延續(xù)性。盡管在不同的社會(huì)，審計(jì)活動(dòng)受到政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)條件的制約而有不同的表現(xiàn)，但審計(jì)自律滲透到審計(jì)職業(yè)活動(dòng)中，人們長(zhǎng)期從事審計(jì)職業(yè)話動(dòng)，重復(fù)著基本不變的審計(jì)職業(yè)行為，這樣就形成了比較固定的審計(jì)職業(yè)行為習(xí)慣和審計(jì)道德現(xiàn)范，形成了審計(jì)行業(yè)共同恪守的審計(jì)自律傳統(tǒng)，在職業(yè)活動(dòng)中世代延續(xù)持守。而審計(jì)自律正是審計(jì)職業(yè)延續(xù)發(fā)展的精神支柱。（2）自我約束性。任何職業(yè)活動(dòng)都同時(shí)具有行業(yè)內(nèi)的自律和行業(yè)外的他律，有職業(yè)工作者內(nèi)心的自我約束，也有主體之外的外部約束。審計(jì)活動(dòng)則更具特點(diǎn)，主要在于審計(jì)工作的專業(yè)性、獨(dú)立性和審計(jì)活動(dòng)的相對(duì)封閉性，致使外部對(duì)他的監(jiān)督和制約缺乏直觀、能力不足，由此導(dǎo)致外在強(qiáng)制性弱化，此時(shí)的任何審計(jì)主體倘若再不遵守審計(jì)自律，審計(jì)活動(dòng)就會(huì)走向異端，審計(jì)的價(jià)值就可能喪失盡凈。因此，審計(jì)的自我約束顯得格外重要。（3）層次性。審計(jì)自律層次性可以從不同視角、不同側(cè)面觀察。從審計(jì)人員的自律性程度上觀察，在整個(gè)審計(jì)工作隊(duì)伍中，人們的審計(jì)自律性參差不齊，表現(xiàn)出高低不同的層次性；從審計(jì)工作崗位要求上也體現(xiàn)出層次性，一般情況下，對(duì)居于領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)上審計(jì)工作者的審計(jì)自律要求高于一般工作人員，地位越高，其自律性就應(yīng)該越高。

二、審計(jì)職業(yè)道德自律中存在的問(wèn)題

（一）自律監(jiān)管協(xié)調(diào)性缺乏

首先，一些審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏統(tǒng)一行動(dòng)的觀念，部門和部門之間沒(méi)有進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃，彼此之間的溝通協(xié)調(diào)機(jī)會(huì)較少，使得一些審計(jì)人員感到相關(guān)檢查過(guò)多、過(guò)頻，容易在疲于應(yīng)付中逐漸產(chǎn)生抵觸或反感情緒。其次，審計(jì)人員的自律監(jiān)管檢查沒(méi)有建立起成果共享機(jī)制，當(dāng)不同檢查組檢查出來(lái)相關(guān)成果之后，部門和部門之間的彼此借鑒和利用率不足，使得檢查效率長(zhǎng)期處于低位。最后，大部分審計(jì)部門的自律監(jiān)管以手工現(xiàn)場(chǎng)檢查為主，在審計(jì)手段方面相對(duì)傳統(tǒng)，監(jiān)管方式靈活性不足，職業(yè)道德自律機(jī)制的運(yùn)行效果較差。

（二）自律激勵(lì)機(jī)制缺位

除財(cái)會(huì)監(jiān)管之外，很多審計(jì)業(yè)務(wù)部門在自律監(jiān)管方面都由于激勵(lì)機(jī)制的缺位而使得自律效果大打折扣。比如，很多審計(jì)監(jiān)管人員都屬于兼職而非專職，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)為了應(yīng)付檢查，臨時(shí)找來(lái)很多監(jiān)管員上崗，在沒(méi)有進(jìn)行任何崗前技能培訓(xùn)的情況下，使得監(jiān)管職責(zé)界限不清，加之部分審計(jì)人員的自律意識(shí)較差，自我認(rèn)識(shí)的深度不足，使得自律質(zhì)量不高。此外，因?yàn)槿狈?duì)自律監(jiān)管實(shí)踐的激勵(lì)約束機(jī)制，使得獎(jiǎng)懲措施無(wú)法到位，自律監(jiān)管工作無(wú)法得到正常開(kāi)展，無(wú)法調(diào)動(dòng)業(yè)務(wù)部門進(jìn)行自律監(jiān)管的積極性與主動(dòng)性。

（三）對(duì)自律的認(rèn)識(shí)存在偏差

首先，審計(jì)人員對(duì)自律監(jiān)管的認(rèn)識(shí)不足，未能將內(nèi)部監(jiān)管置于重要位置，存在“重業(yè)務(wù)、輕監(jiān)管”的情況。一些審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)工作的目標(biāo)在于提升經(jīng)營(yíng)績(jī)效，只要能夠“不出事、不犯錯(cuò)”便實(shí)現(xiàn)了業(yè)績(jī)目標(biāo)。這種“無(wú)過(guò)就是功”的審計(jì)思想讓很多審計(jì)人員將主要精力投向了業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)方面，而對(duì)審計(jì)監(jiān)管工作卻沒(méi)有給予應(yīng)有的關(guān)注。其次，部分審計(jì)人員自律監(jiān)管的主動(dòng)性較差。部分審計(jì)部門在對(duì)自律監(jiān)管工作的認(rèn)識(shí)欠缺，缺乏主動(dòng)監(jiān)管意識(shí)。也正是因?yàn)槿绱?，他們?duì)自律監(jiān)管的制度要求和自我約束標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行缺位，極大影響了審計(jì)績(jī)效的提升。最后，一些審計(jì)人員以審計(jì)監(jiān)督取代自律監(jiān)管，以外部監(jiān)管取代自我約束，這種思想的長(zhǎng)期存在，極大影響了內(nèi)外部檢查的成效。

（四）自律質(zhì)量有待提高

首先，部分審計(jì)人員（包括審計(jì)部門的管理者和領(lǐng)導(dǎo)者）在自律監(jiān)管方面依舊沿襲傳統(tǒng)思維與做法，依舊是圍繞如何讓自律監(jiān)管之合規(guī)性“達(dá)標(biāo)”。這樣，就將自律監(jiān)管的有效性指標(biāo)放在了次要位置，審計(jì)人員所做的工作大多是為了應(yīng)付上級(jí)主管部門和審計(jì)以及監(jiān)察部門的檢查。其次，在審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的過(guò)程中，存在不愿監(jiān)管、不敢監(jiān)管、不能監(jiān)管以及監(jiān)管不嚴(yán)的情況。一些自律監(jiān)管人員對(duì)上級(jí)的有關(guān)自律監(jiān)管規(guī)定和要求，無(wú)法全面理解與掌握，這就讓基層審計(jì)機(jī)構(gòu)中存在的問(wèn)題無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)之后也無(wú)法及時(shí)上報(bào)，讓預(yù)期的自律效果大打折扣。另外，部分審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性較差，對(duì)自身自律監(jiān)管成果的利用缺乏主動(dòng)性。

三、審計(jì)職業(yè)道德的自律機(jī)制

（一）約束機(jī)制

自我約束被視為道德自律的基本方法，在審計(jì)人員的約束機(jī)制中處于核心位置。自律者唯有依據(jù)自律標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范開(kāi)展實(shí)時(shí)的自我約束工作，達(dá)到“行所必行，止所必止”，才會(huì)實(shí)現(xiàn)對(duì)自我行為的約束，達(dá)到“制欲”之目的。實(shí)際上，審計(jì)職業(yè)道德自律便是審計(jì)人員的自我斗爭(zhēng)和自我選擇的過(guò)程，是一個(gè)人對(duì)“自我”和“真我”進(jìn)行選擇的集中表現(xiàn)。在這場(chǎng)自我斗爭(zhēng)和自我選擇中，需要依靠的是審計(jì)人員的道德信念、道德意志與行為習(xí)慣，通過(guò)自覺(jué)自愿的行動(dòng)，使之內(nèi)心和工作本身達(dá)成一致。倘若自律者之自律能力與道德修養(yǎng)達(dá)到特定水平，自律者就會(huì)開(kāi)啟“外律約束機(jī)制”，倘若自律者之自律能力與道德修養(yǎng)彼此相當(dāng)，自律者就會(huì)開(kāi)啟“內(nèi)律約束機(jī)制”，通過(guò)“內(nèi)律”對(duì)自我進(jìn)行約束。

（二）運(yùn)行機(jī)制

從心理學(xué)的角度講，審計(jì)職業(yè)道德自律在運(yùn)行方面涉及到自選擇能力、自組織能力與自控制能力等方面。其中，自選擇能力涉及到自律運(yùn)行目標(biāo)的自我選擇、自律運(yùn)行方式的自選擇。當(dāng)然，自選擇能力的標(biāo)準(zhǔn)作為目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)值會(huì)與預(yù)期值存在一定偏差；而運(yùn)行方式自選擇能力的強(qiáng)弱，在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)方面能夠決定運(yùn)行方式之效率。自組織能力涉及到從自律無(wú)序狀態(tài)的有序狀態(tài)、從自律不穩(wěn)定狀態(tài)的相對(duì)穩(wěn)定狀態(tài)、從自律之已經(jīng)有序而穩(wěn)定狀態(tài)到新的有序而穩(wěn)定的狀態(tài)等不同情形。

（三）融合機(jī)制

審計(jì)職業(yè)道德的形成過(guò)程是審計(jì)從業(yè)者的在職業(yè)活動(dòng)中道德認(rèn)知、道德判斷、道德選擇和道德實(shí)踐的循環(huán)往復(fù)、持續(xù)不斷的過(guò)程，是主體對(duì)象化、對(duì)象主體化的交互過(guò)程。就單個(gè)主體而言這一過(guò)程不會(huì)自然而然地發(fā)生，亦即審計(jì)道德自律性不是自覺(jué)自然的過(guò)程，它是外在約束與內(nèi)在約束、自律與他律融合的過(guò)程，自律不斷從他律獲得激勵(lì)和鞭策，他律常常從自律得到糾正和調(diào)適。單有自律，往往難以持久，單有他律，無(wú)法形成真正的動(dòng)力。只有建立他律與自律的融合機(jī)制，使審計(jì)從業(yè)者的道德實(shí)踐處于環(huán)境激勵(lì)和強(qiáng)化、內(nèi)部接受和內(nèi)化的良性循環(huán)，審計(jì)職業(yè)道德自律才可以持續(xù)長(zhǎng)久，且不斷得以提升。

四、審計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的實(shí)現(xiàn)

（一）提升審計(jì)獨(dú)立性

提升審計(jì)獨(dú)立性涉及到審計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制實(shí)現(xiàn)的制度因素，而審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)人員的約束和服務(wù)并非是按照政府要求作出的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)政部門之間的掛靠關(guān)系不但對(duì)政府部門實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)行業(yè)的管理造成阻礙，還會(huì)提升政府不當(dāng)管制的可能。這無(wú)法充分發(fā)揮審計(jì)行業(yè)的自律管制優(yōu)勢(shì)，還會(huì)讓部分對(duì)本審計(jì)實(shí)務(wù)最貼近和對(duì)行業(yè)專門知識(shí)最了解的審計(jì)人員對(duì)自身職業(yè)發(fā)展與行業(yè)前提做出錯(cuò)誤的預(yù)判。所以，應(yīng)以獨(dú)立、客觀和公正為基本原則，包括中注協(xié)要按照建立行業(yè)自律管理體制之要求，優(yōu)化內(nèi)部管理制度。

（二）注重協(xié)會(huì)自律管理

當(dāng)前，需要以現(xiàn)行行政許可為框架，通過(guò)落實(shí)行政法治，發(fā)揮審計(jì)業(yè)內(nèi)協(xié)會(huì)的自律作用，以不違反依法行政原則為前提，發(fā)揮協(xié)會(huì)自律管理的作用與優(yōu)勢(shì)。對(duì)法律未明確規(guī)定的行業(yè)管理事項(xiàng)，要將其交由協(xié)會(huì)加以處理。依據(jù)這一原則，政府行政部門要重點(diǎn)完成對(duì)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量之管制工作。比如要全面收集和整理會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息，尤其是日常監(jiān)控信息，以便能夠借助信息在兩者之間的共享，提升職業(yè)道德自律的效果和效率。

（三）強(qiáng)化對(duì)權(quán)力的問(wèn)責(zé)與約束

針對(duì)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，為了提升審計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的建設(shè)，需要在注重政府管制與行業(yè)自律的過(guò)程中，全面構(gòu)建立體化、多層次的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制與法律制度體系，關(guān)注對(duì)管制權(quán)力進(jìn)行的問(wèn)責(zé)與約束，對(duì)視作審計(jì)市場(chǎng)管制主體的政府與行業(yè)協(xié)會(huì)行為加以約束，以保證管制權(quán)力能夠更加嚴(yán)格地受到法律的限制，已達(dá)到管制權(quán)力和職責(zé)對(duì)等的效果，讓管制措施具備更理想的可操作性與威懾力。同時(shí)，為社會(huì)監(jiān)督政府和行業(yè)協(xié)會(huì)的行為提供更有效的法律依據(jù)。而在搭建全方位和立體化的行業(yè)監(jiān)管法律制度體系的過(guò)程中，需要明確規(guī)定管制機(jī)構(gòu)之法定職責(zé)權(quán)限和管制主體之工作程序等。

（四）規(guī)避權(quán)力尋租

實(shí)踐表明，權(quán)力配置不當(dāng)，要么出現(xiàn)管制不足，秩序混亂，要么導(dǎo)致權(quán)力濫用，其結(jié)果都可能產(chǎn)生權(quán)力尋租現(xiàn)象，使整個(gè)社會(huì)對(duì)權(quán)力的公正性、正當(dāng)性失去信任，政府誠(chéng)信度因此跌落。為此，應(yīng)保證政府具有侵略性與擴(kuò)張性的權(quán)力得到約束，能夠時(shí)刻處在法律的權(quán)威之下，即得到法律的授權(quán)也受到法律的控制和約束。第一，保證政府與會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能夠發(fā)揮其主體作用，政府干預(yù)審計(jì)工作的行為要符合經(jīng)濟(jì)實(shí)體法的要求，又要符合行政程序法的標(biāo)準(zhǔn)；第二，以行政法治原則為基礎(chǔ)，保證政府能夠嚴(yán)格依法辦事，有權(quán)就有責(zé)、權(quán)力受監(jiān)督，違法要擔(dān)責(zé)。