會計計量屬性適應(yīng)性問題研究

丁沙英

會計計量屬性的分析對會計工作影響很大，選擇正確，能夠合理反映經(jīng)濟(jì)活動；如果選擇錯誤，則會導(dǎo)致會計信息不準(zhǔn)確。正所謂知己知彼，只有充分了解了會計計量屬性的優(yōu)劣，以及市場對計量屬性的需求后，才能選擇出最適合的計量屬性。在中華人民共和國2006年出版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，十分明確地說明了會計計量屬性的定義，其著重包含五個方面：歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值以及公允價值。不僅如此，在國外，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(F A S B，1984)，在第5系列的財務(wù)會計概念公告(S F A C5)《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》中，同樣列舉了在現(xiàn)行的會計事務(wù)中，國外所采用的五種會計計量屬性。雖然在具體名詞上有所區(qū)別，但其所代表的經(jīng)濟(jì)含義是殊途同歸的。

一、文獻(xiàn)研究

資產(chǎn)、負(fù)債按照重置成本計算的計算方法不盡一樣。資產(chǎn)，是根據(jù)目前購買相同或相似的資產(chǎn)，所要給予的現(xiàn)金或具有相同價值的物品的金額計算。負(fù)債，是根據(jù)目前歸還產(chǎn)生的負(fù)債，所要給予的現(xiàn)金或具有相同價值的物品的金額計算。

劉志國（2012）對可變現(xiàn)凈值作了簡單明了的解釋，他認(rèn)為可變現(xiàn)凈值，指在平時生活中，存貨預(yù)計產(chǎn)生的售價，除掉從發(fā)生至結(jié)束時，估算可能產(chǎn)生的成本，估算的銷售費用，還有相關(guān)的稅費后的金額。

趙劉磊（2014）就公允價值的定義這方面提出了一些自己的看法。他認(rèn)為公允價值是指理智的雙方在一個自由的，不受干擾的，開放的市場環(huán)境中，在雙方地位平等且相互之間沒有關(guān)系的情況下，處于自愿的前提而進(jìn)行交換所產(chǎn)生的價值。在目前的社會中，公允價值指，規(guī)定的市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。并且提出了公允價值計量屬性的一些優(yōu)點，比如能夠?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況進(jìn)行真實的反應(yīng)從而提高財務(wù)信息的相關(guān)性等等。

二、計量屬性的理論分析

（一）歷史成本

歷史成本，一直是會計計量中最為重要的計量屬性，被所有會計工作者所熟知。在會計理論還很貧乏的過去，在企業(yè)經(jīng)營剛開始的時候，首先需要解決的問題在于對企業(yè)資產(chǎn)初始入賬價值的計量屬性的選擇。當(dāng)時普遍的做法，是將企業(yè)交易時候的市場價格進(jìn)行登記入賬，并且在企業(yè)以后的經(jīng)營過程中不會再進(jìn)行修改，直到報廢處置。這一行為在日久漫長的演變過程中逐漸成為了市場慣例。可以說，歷史成本這一計量屬性是自然產(chǎn)生，經(jīng)過歷史長河洗滌，由市場本身作出的選擇。

（二）重置成本

重置成本，也有被稱作現(xiàn)時投入成本或是現(xiàn)行成本，簡單來說，就是假設(shè)企業(yè)購置同一項資產(chǎn)，根據(jù)目前的市場環(huán)境，要給予現(xiàn)金，或具有相同價值的物品的金額。用重置成本作為計量屬性，計算資產(chǎn)時，需要假設(shè)根據(jù)現(xiàn)有的市場條件，計算購置同一資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額；同樣的道理，重置成本下企業(yè)負(fù)債是按照目前要求下，歸還負(fù)債所要的現(xiàn)金，與具有相同價值的物品的金額計量。重置成本的不足之處在于：第一，重置成本本身的定義問題。重置成本的定義并不是很確定，受到各種其他因素的影響，在實際處理過程中，很難找到和原有資產(chǎn)相同的重置成本；其次，重置成本的確定困難。和其他的會計計量屬性橫向比較，重置成本在會計業(yè)務(wù)中的計量缺少可以讓人相信的有力證據(jù)，這在一定程度上影響了其提供的會計信息的可信度。

（三）可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值，也被叫做預(yù)期脫手價值，顧名思義，是指在預(yù)期中，資產(chǎn)銷售所能得到的金額，減去期間成本及稅金等費用后所得現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物來計算。正因為其概念是在“預(yù)期中”，所以可變現(xiàn)凈值需要企業(yè)長期處于正常持續(xù)的運(yùn)營中，這充分體現(xiàn)了會計持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。可變現(xiàn)凈值充分地體現(xiàn)了在會計工作中需要的謹(jǐn)慎性和客觀性，有效地避免了資產(chǎn)泡沫現(xiàn)象的發(fā)生，很大程度上體現(xiàn)會計穩(wěn)健性的原則，充分的展示了企業(yè)資產(chǎn)預(yù)期中匯換現(xiàn)金的能力。然而，只能在企業(yè)計劃將來銷售的資產(chǎn)或未來清償既定的負(fù)債中采用的可變現(xiàn)凈值計量，性質(zhì)決定了可變現(xiàn)凈值在企業(yè)中無法推廣到其他類型的資產(chǎn)的處理中去。

（四）現(xiàn)值

現(xiàn)值，是將企業(yè)以后未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率換算，是貨幣時間價值的體現(xiàn)。當(dāng)使用現(xiàn)值用來計量屬性時，企業(yè)的資產(chǎn)，是按照預(yù)期，從其持續(xù)應(yīng)用與之后的處理中，所造成的未來凈現(xiàn)金流入數(shù)量的折現(xiàn)來計算。負(fù)債，是根據(jù)預(yù)期內(nèi)，要歸還的未來凈現(xiàn)金流出數(shù)量的折現(xiàn)來計量。

現(xiàn)值的定義決定了這一計量屬性的優(yōu)點，由于其充分考慮了貨幣的時間價值，因此可以使用企業(yè)項目計算期內(nèi)的現(xiàn)金流量。但是，現(xiàn)值需要折現(xiàn)率進(jìn)行折算，而折現(xiàn)率需要估計，因此本身存在較大的主觀因素，很難確定。并且在虛擬交易進(jìn)行計量的時候，現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率都需要估算，可靠性低是現(xiàn)值無法逃避的主要問題。

（五）公允價值

公允價值，是指在交易雙方都對現(xiàn)行市場很熟悉的情況下，根據(jù)市場情況，最后達(dá)成的雙方都滿意的價格。用公允價值作為計量屬性時，資產(chǎn)及負(fù)債根據(jù)在公平交易中，交易雙方通過資產(chǎn)交換或償還債務(wù)的金額計算。其前提在于交易雙方必須互相熟識了解，并且交易行為必須是交易雙方自愿進(jìn)行的。

由于是交易雙方來自于對市場的確認(rèn)，因此公允價值具有明顯的觀察性和決策相關(guān)性，當(dāng)然也有一些不足之處?？梢哉f，公允價值正是歷史成本在顯現(xiàn)出疲態(tài)后被提出，滿足了新的經(jīng)濟(jì)形式。公允價值概念的提出正是實質(zhì)大于形式的會計基本原則的具體表示。

三、會計計量屬性之間的對比分析

會計計量屬性雖然有很多，而且性質(zhì)各不相同，計量同一會計事項的條件和結(jié)果也是各不相同，但是同為計量屬性，它們之間也有著共通之處。概括著看，這五種會計計量屬性中，歷史成本體現(xiàn)了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的過去價值，而剩下四種則通常反映的是現(xiàn)時成本或價值,與歷史成本相對應(yīng)。當(dāng)然，對立的關(guān)系并不是完全不變的。例如，某些時間內(nèi)，企業(yè)的資產(chǎn)或者負(fù)債的歷史成本，是根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值來確定的。

在《會計計量屬性的應(yīng)用選擇探究》中，作者用圖表的形式對會計計量屬性進(jìn)行了對比，可以很直接的看到五種計量屬性之間的比較和關(guān)系：

會計計量屬性持有動機(jī)時點操作性會計信息質(zhì)量特征

可靠性相關(guān)性

歷史成本取得過去容易困難強(qiáng)弱弱強(qiáng)

重置成本購買現(xiàn)在

公允價值買賣雙方意愿現(xiàn)在

可變現(xiàn)凈值銷售現(xiàn)在、未來

現(xiàn)值持有并繼續(xù)經(jīng)營現(xiàn)在、未來

四、各種會計計量屬性實務(wù)操作適用性分析

歷史成本：歷史成本也被稱作原始成本，是指從對用戶所取財產(chǎn)或者財物所交付的現(xiàn)金或者與現(xiàn)金同價值的進(jìn)行計量得出的價值，作為最基本的會計計量屬性，歷史成本計量的優(yōu)點很突出：交易成本具有相互性，后續(xù)計量簡便，決策可靠。

1、交易成本具有相互性。歷史成本計量，顧名思義，就是以取得資產(chǎn)時的原始成本入賬，這就在一定程度上提高了交易的相互性，使交易雙方擁有更多的信任度，進(jìn)而增加合作金額，促進(jìn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

2、后續(xù)計量簡便。后續(xù)計量，是指對已經(jīng)經(jīng)過初始計量，但價值發(fā)生了變動的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行的重新計量。后續(xù)計量不光可以反應(yīng)價值的變動幅度，還可以反應(yīng)出價值變動而引起的損益變動。用歷史成本計量使得后續(xù)計量更加的簡便可信。

3、增強(qiáng)決策可靠性。歷史成本計價是所有會計計量屬性中最具有可信度，最具有真是性的一種計量屬性，這也在一定程度上增強(qiáng)了會計信息的可靠性，使得決策可靠性提升。

歷史成本計量屬性并不是完美的，也不是萬能的，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，它也慢慢的顯露出了自身的不足：

1、環(huán)境的劇烈變化給歷史成本計價帶來了巨大挑戰(zhàn)。

2、衍生金融工具大量產(chǎn)生，為歷史成本計價帶來了難度。

3、歷史成本原則受到了知識經(jīng)濟(jì)的巨大沖擊。

4、收入與成本不適合配比計量。

5、對于資金流轉(zhuǎn)的展示不具有準(zhǔn)確性。

6、不能合理出示用戶資金來源。

重置成本：重置成本，指企業(yè)為了再次取得，某一項與它具備的某項資產(chǎn)相同，或是與它在功能以及屬性上趨近的資產(chǎn)時，應(yīng)該支付的價值。重置成本與歷史成本相比，還是具有一定的優(yōu)點的：

1、重置成本計量的是現(xiàn)下獲得一資產(chǎn)時所需要支付的金額，更具有現(xiàn)實性，與歷史成本相比更能體現(xiàn)出資產(chǎn)的當(dāng)下價值。

2、將資產(chǎn)的重置成本和現(xiàn)實收入相結(jié)合，可以更好地將資產(chǎn)的持有損益和營業(yè)損益進(jìn)行區(qū)分，從而使提供的會計信息更有意義。

3、如果要持續(xù)取得某一資產(chǎn)，那么重置成本表示的就是資產(chǎn)對于企業(yè)而言所具有的價值。

重置成本與歷史成本相比最大的不足在于其確定缺乏客觀性。一方面重置成本計量的是資產(chǎn)在當(dāng)下的價值，而資產(chǎn)在當(dāng)下的價值并不是唯一的，存在許多偏差，這就使得成本的確認(rèn)帶有一定的主觀因素。另一方面，在現(xiàn)實生活中，不是所有的資產(chǎn)都存在與之相近的事物，在這時進(jìn)行重置成本的計量也就缺乏足夠的客觀條件，主觀影響在所難免。

可變現(xiàn)凈值：可變現(xiàn)凈值，指在平時生活中，存貨的估算可能的售價，除掉至完工時估計會產(chǎn)生的成本，估算的銷售費用，及相關(guān)的稅費后的金額。在采取可變現(xiàn)凈值計量時，資產(chǎn)根據(jù)正常狀況下，利用市場銷售時，所能獲得的價值再減去該資產(chǎn)，從發(fā)生到結(jié)束時，估算可能產(chǎn)生的一系列成本與預(yù)計的銷售費用，還有相關(guān)的稅費后的金額來計量?？勺儸F(xiàn)凈值計量屬性的確定存在著較多的主觀性，需要計量人員進(jìn)行大量的會計估計和職業(yè)判斷。可變現(xiàn)凈值一般用于存貨價值的確認(rèn)上，在確認(rèn)時，一方面要明確該存貨是為了繼續(xù)生產(chǎn)而持有，還是為了對外銷售。持有的目的不同，決定了可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)方法不同。另一方面，確認(rèn)時還需要考慮到諸如技術(shù)更新、銷售前景變更以及國家經(jīng)濟(jì)策略改變等之后可能影響存貨價值的各類因素。

現(xiàn)值：現(xiàn)值指用現(xiàn)在的貨幣計算過去或?qū)淼某杀?，或收益時所需的價值。指資產(chǎn)根據(jù)估算，從持續(xù)使用與最終處置中，所造成的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額，負(fù)債根據(jù)估算規(guī)定時間內(nèi)，應(yīng)該歸還的未來凈現(xiàn)金流出量折現(xiàn)的金額?，F(xiàn)值計量屬性在一定程度上也是對歷史成本計量屬性的補(bǔ)充。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求資本以實際價值入賬，這就應(yīng)用了歷史成本計量，體現(xiàn)了可靠性計量原則，但是歷史成本計量不能夠體現(xiàn)出資產(chǎn)的預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。現(xiàn)值是面對未來的預(yù)期的數(shù)值，在人們更重視預(yù)期價值的體現(xiàn)時，現(xiàn)值就能夠?qū)v史成本計量起到很好的補(bǔ)充作用。

之所以說現(xiàn)值只能是歷史成本計量的補(bǔ)充，而不能完全替代歷史成本，是因為其確定含有較多的主觀性，對執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)要求較高，這也致使現(xiàn)值的可信度沒有歷史成本計量來的高，對會計信息使用者的說服力下降。

公允價值：公允價值是指理智的雙方在一個自由的、不受干擾的、開放的市場環(huán)境中，在雙方地位平等且相互之間沒有關(guān)系的情況下，處于自愿的前提而進(jìn)行交換所產(chǎn)生的價值。與其他一些會計計量屬性相比，公允價值計量屬性在現(xiàn)代具有更強(qiáng)的實用性。

1、公允價值計量屬性能夠合理的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。公允價值是對企業(yè)所獲得的現(xiàn)金流量進(jìn)行計量的一種會計屬性，它可以對企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，償債能力以及經(jīng)營能力進(jìn)行清晰反映，這就在一定程度上為企業(yè)的管理人員、債權(quán)人，投資者提供了更加可靠的信息支持。

2、公允價值計量符合會計的配比原則。會計的配比原則一方面是指收入與成本、費用要能夠在時間上保持一定的配比，換個說法就是，在某一個時間段內(nèi)，企業(yè)的收入要能夠與成本和費用相對應(yīng)。另一方面是指收入、成本和費用之間應(yīng)該有一定的因果關(guān)系聯(lián)系，這些聯(lián)系存在于經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和性質(zhì)上。使用公允價值計量能夠很好地滿足上面的要求，增強(qiáng)會計信息的相關(guān)性、穩(wěn)健性和一致性。

3、公允價值計量能滿足經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展需要。鑒于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，投資風(fēng)險增大，同時高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)崛起，市場創(chuàng)新，金融創(chuàng)新越演越烈，一大批衍生金融工具產(chǎn)生。公允價值在任何時候都可以被用來計量，更適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)形式的需求。

4、公允價值計量可以真實反映企業(yè)收益。在現(xiàn)在的會計計量中，企業(yè)收入按現(xiàn)行市值入賬，但是成本與費用，是根據(jù)歷史成本來入賬，造成相互之間的收益，由兩部分組成：一個是真正的純利潤，一個是由外部經(jīng)濟(jì)因素而產(chǎn)生的價格差。而現(xiàn)在的會計計量并沒有將其分開，這也就導(dǎo)致了企業(yè)在報告盈利時虛報了一部分的收益，使得虛利實報。而用公允價值計量成本、費用就可使此問題得到很好地解決。

公允價值也存在著諸如資料、數(shù)據(jù)取得難度高，計量確認(rèn)過程中存在較大的主觀性和隨意性以及得出的信息可靠度不高等一系列的缺點。在現(xiàn)實生活中應(yīng)該根據(jù)具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和信息使用需求來進(jìn)行合理使用。

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