所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的解析

愛因斯坦曾經(jīng)說過，“世界上最讓我難以理解的就是所得稅”。比起個(gè)人所得稅，企業(yè)所得稅稅法規(guī)定應(yīng)稅所得額的確認(rèn)、計(jì)量原則、標(biāo)準(zhǔn)等，明確應(yīng)交所得稅的計(jì)算與申報(bào)，其難度尤甚。所得稅會(huì)計(jì)既要以所得稅會(huì)計(jì)為核心，又要遵循會(huì)計(jì)處理規(guī)定?！禝AS12所得稅》、《FAS109所得稅的會(huì)計(jì)處理》、《CAS18所得稅》先后明確各國(guó)(國(guó)際組織)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)范。我國(guó)自2007年1月1日開始實(shí)施新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》是公認(rèn)變化較大并且較復(fù)雜的準(zhǔn)則之一，蘆笛(2015)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行現(xiàn)狀問卷調(diào)查表明，絕大多數(shù)被調(diào)查者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)知程度較低、不能熟練掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。誠(chéng)然，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅制度的交叉，綜合程度高學(xué)習(xí)掌握難度大，但調(diào)查結(jié)果也表明會(huì)計(jì)專業(yè)相關(guān)學(xué)科教學(xué)中要更注意該部分教學(xué)內(nèi)容的選擇和教學(xué)方法的設(shè)計(jì)，以使學(xué)生理解、掌握并熟練運(yùn)用該準(zhǔn)則。為此，筆者基于所得稅會(huì)計(jì)教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，調(diào)查授課學(xué)生的意見并聽取他們的看法，總結(jié)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要點(diǎn)與難點(diǎn)的學(xué)習(xí)思路。

一、深層解析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

目前我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但先后采用過應(yīng)付稅款法和遞延法。所得稅會(huì)計(jì)處理方法的變革一方面因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法律制度逐步完善并與國(guó)際接軌，另一方面也由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相比于其他方法，能提供更有利于利益相關(guān)者決策的信息。

(一)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法變革的三個(gè)階段

表1總結(jié)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法變革的三個(gè)階段。隨著所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度間的差異出現(xiàn)并越來越大，所得稅會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)付稅款法變革為可選擇采用應(yīng)付稅款法、遞延法或利潤(rùn)表債務(wù)法，2007年開始采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法比較辨析

所得稅會(huì)計(jì)處理方法有應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法等，其中后者又可分為遞延法和債務(wù)法，債務(wù)法包括利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(制度)從屬于企業(yè)所得稅法時(shí)，會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得基本一致，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與應(yīng)納稅所得額相等，將對(duì)個(gè)別永久性差異進(jìn)行的納稅調(diào)整計(jì)入當(dāng)期損益，此時(shí)，所得稅會(huì)計(jì)采用應(yīng)付稅款法。

當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度獨(dú)立于稅法，由于制定目標(biāo)不同，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)較大差異時(shí)，所得稅會(huì)計(jì)處理方法適用納稅影響會(huì)計(jì)法。該方法將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的除永久性差異外的納稅影響額，遞延和分配到以后各期。

納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法，兩者的區(qū)別在于當(dāng)遞延會(huì)計(jì)期間所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，遞延法遵循歷史成本原則，不反映稅率變化；債務(wù)法體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量屬性，要求按新稅率調(diào)整遞延稅款余額。

債務(wù)法分為利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)會(huì)計(jì)收益計(jì)量理念的資產(chǎn)負(fù)債觀，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)企業(yè)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，而暫時(shí)性差異來自于資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的比較，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，對(duì)應(yīng)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”會(huì)計(jì)賬戶，并列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。利潤(rùn)表債務(wù)法體現(xiàn)會(huì)計(jì)收益計(jì)量的收入費(fèi)用觀，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，分析時(shí)間性差異產(chǎn)生的原因，并視時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響調(diào)整本期所得稅費(fèi)用。

(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的定義及特點(diǎn)

蓋地(2011)認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以估計(jì)轉(zhuǎn)銷年度的所得稅稅率為依據(jù)，計(jì)算遞延稅款的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法建立在會(huì)計(jì)收益計(jì)量理念轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上，由原來的收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀遵循“決策有用性”的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要特征是“相關(guān)性”，“價(jià)值相關(guān)性”是其可檢驗(yàn)的量化指標(biāo)，基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，也將提升所得稅會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有以下三個(gè)特點(diǎn)：(1)基于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異界定暫時(shí)性差異，基本涵蓋了除永久性差異以外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度與所得稅法規(guī)定的所有差異，不僅包含造成會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額差異的時(shí)間性差異，還包含了其他非時(shí)間性差異，如企業(yè)合并采用購(gòu)買方處理時(shí)，會(huì)計(jì)按被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值入賬，而稅法要求按賬面價(jià)值計(jì)算。(2)賦予遞延稅款以實(shí)際意義，暫時(shí)性差異分為可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對(duì)應(yīng)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。(3)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按企業(yè)所得稅法要求核算當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，同時(shí)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度與企業(yè)所得稅法的差異對(duì)未來的影響呈報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中，滿足“決策有用性”的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的要求，為利益相關(guān)者提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)、更面向未來，更有利于決策的會(huì)計(jì)信息。

總之，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法首先體現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)的稅法導(dǎo)向原則，遵循所得稅法的規(guī)定，調(diào)整稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅額；同時(shí)兼顧了權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、相關(guān)性原則等要求，確認(rèn)并呈報(bào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與所得稅法的差異對(duì)未來所得稅的影響，既尊重遵循所得稅法要求，也兼顧會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

二、暫時(shí)性差異及其確定

(一)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面金額之間的差異，該差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或列示的負(fù)債償還時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣稅金額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，如果稅法規(guī)定其計(jì)稅基礎(chǔ)，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

確定賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心，由于所得稅會(huì)計(jì)沒有單獨(dú)的賬簿核算體系，資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值就是其會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定成為焦點(diǎn)。

開展確權(quán)劃界工作，落實(shí)經(jīng)費(fèi)是關(guān)鍵。管理范圍確權(quán)劃界所需的經(jīng)費(fèi)應(yīng)列入年度工程投資概算，逐年足額撥付；各級(jí)政府要合理減免水庫管理范圍內(nèi)確權(quán)劃界過程中發(fā)生的各類費(fèi)用。2011年水利部發(fā)布了《關(guān)于開展全國(guó)重要飲用水水源地安全保障達(dá)標(biāo)建設(shè)的通知》（水資源〔2011〕329號(hào)），2013年環(huán)保部和財(cái)政部聯(lián)合牽頭了對(duì)重點(diǎn)江河湖泊進(jìn)行生態(tài)保護(hù)的項(xiàng)目《江河湖泊生態(tài)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目資金管理辦法》（財(cái)建〔2013〕788 號(hào)），均對(duì)水庫生態(tài)建設(shè)提出要求。遼寧省水利廳以實(shí)現(xiàn)對(duì)水源地一級(jí)保護(hù)區(qū)進(jìn)行封閉為目的，借助以上項(xiàng)目資金，統(tǒng)籌結(jié)合，推進(jìn)了水庫的確權(quán)劃界工作。

計(jì)稅基礎(chǔ)即稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》分別定義資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，沒有統(tǒng)一的邏輯界定。本文認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)緊緊依托其稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)定義，其本源是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與所得稅法規(guī)定的不一致，確定暫時(shí)性差異的思路應(yīng)該是確認(rèn)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定的差異——確定計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值——計(jì)算暫時(shí)性差異。

(二)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異；利潤(rùn)表債務(wù)法下，當(dāng)收益或費(fèi)用被包含在某一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中，但被包含在另一期間的應(yīng)稅所得中時(shí)，產(chǎn)生時(shí)間性差異。

時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異存在以下區(qū)別：(1)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，確認(rèn)暫時(shí)性差異；利潤(rùn)表債務(wù)法下，確認(rèn)時(shí)間性差異；(2)范圍不同，所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異還包括非時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異的范圍大于時(shí)間性差異；(3)暫時(shí)性差異的確定依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，強(qiáng)調(diào)綜合收益，認(rèn)為收益等于期末凈資產(chǎn)減去期初凈資產(chǎn)的差額，因而資產(chǎn)負(fù)債表是主體，利潤(rùn)表則附屬與資產(chǎn)負(fù)債表，認(rèn)為能提供面向未來的與利益相關(guān)者決策更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；而時(shí)間性差異依據(jù)收入費(fèi)用觀，以利潤(rùn)表為主體，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與稅法的差異體現(xiàn)在收入、費(fèi)用計(jì)入的會(huì)計(jì)期間不一致，因而不能反映非收入費(fèi)用因素導(dǎo)致的暫時(shí)性差異，所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息也不如資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更面向未來和更相關(guān)。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體操作

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅會(huì)計(jì)核算分為三步：

(1)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

(2)確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債

(3)確認(rèn)當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法建立在以下兩個(gè)前提基礎(chǔ)上：(1)由于不同的立法目的，企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度間存在差異，因而會(huì)計(jì)利潤(rùn)不等于應(yīng)納稅所得額；(2)所得稅會(huì)計(jì)核算沒有一套單獨(dú)的賬務(wù)核算系統(tǒng)，應(yīng)納稅所得額需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)整。

應(yīng)交企業(yè)所得稅=應(yīng)納稅所得額*稅率；所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤(rùn)*稅率，如果會(huì)計(jì)利潤(rùn)=應(yīng)納稅所得額，沒有遞延稅款，則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法便沒有存在的基礎(chǔ)。因此，周華、戴德明(2016)指出，如果沒有永久性差異且無稅率變更問題，在遞延所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則下，利潤(rùn)表列報(bào)的所得稅費(fèi)用恰等于“利潤(rùn)總額*所得稅稅率”，凈利潤(rùn)恰等于“利潤(rùn)總額x(1一所得稅稅率)”，并得出“徒勞無功的遞延所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則”結(jié)論。本文認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅會(huì)計(jì)核算目的有二，一是確認(rèn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異(永久性差異和時(shí)間性差異)，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額；二是確認(rèn)并反映差異(暫時(shí)性差異)。因此，即使所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得額±永久性差異*所得稅稅率，當(dāng)前產(chǎn)生(存在)的差異對(duì)未來的影響在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)反應(yīng)，提高了會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性。

第一步：會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅額

應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)(利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額)±永久性差異±暫時(shí)性差異

當(dāng)期應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額*稅率

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額s

第二步：確定期末遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債

期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異合計(jì)數(shù)

期末遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異合計(jì)數(shù)

如果可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生于當(dāng)期，則得到的是當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

第三步：確認(rèn)當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用

當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用=(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)。

四、 結(jié)論

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以估計(jì)轉(zhuǎn)銷年度的所得稅稅率為依據(jù)計(jì)算遞延稅款，僅確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響，而不確認(rèn)永久性差異，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別列報(bào)。其基本處理思路為首先根據(jù)現(xiàn)行稅法確認(rèn)、計(jì)量企業(yè)的本期應(yīng)納稅所得額，并按應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行適用稅率計(jì)算本期應(yīng)繳所得稅。然后根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)、計(jì)量企業(yè)同期期末暫時(shí)性差異及結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的本期彌補(bǔ)虧損與所得稅抵減，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))的期末余額，并將遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))與期初余額的差額，作為遞延稅款費(fèi)用(收益)；最后將應(yīng)繳所得稅加、減遞延所得稅費(fèi)用(收益)，即為所得稅費(fèi)用(收益)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)與優(yōu)點(diǎn)在于能夠兼顧稅法導(dǎo)向原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、相關(guān)性原則，既尊重稅法規(guī)定準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，又能反映當(dāng)期納稅事項(xiàng)對(duì)未來的影響，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

(中南林業(yè)科技大學(xué)，湖南 長(zhǎng)沙 410004)

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[8] 楊瓊.所得稅會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法新解[J].財(cái)會(huì)月刊，2009(22)：3-4.

(本文系中南林業(yè)科技大學(xué)《非會(huì)計(jì)專業(yè)<會(huì)計(jì)學(xué)原理>課程教學(xué)改革研究》)