我國政府績效審計的法制建設研究

●趙 爽 俞紅梅

審計制度作為規(guī)范和監(jiān)督政府行為的重要工具，對于建立高效、透明型政府具有重要作用。隨著我國經(jīng)濟制度的轉(zhuǎn)型，傳統(tǒng)的審計制度已經(jīng)不能完全適應現(xiàn)有的經(jīng)濟環(huán)境，如何通過對政府行為的有效監(jiān)督來達到對公共資源的最優(yōu)分配是審計制度面臨的最大挑戰(zhàn)。應運而生的政府績效審計制度，以其更透明的監(jiān)督性為政府的資源分配行為添加了更大程度的透明。

一、我國政府績效審計法制建設的理論分析

（一）我國政府績效審計的定義界定

傳統(tǒng)意義上，我國將政府績效審計定義為我國審計機關(guān)對相關(guān)政府部門和組織所發(fā)生的經(jīng)濟活動進行的經(jīng)濟性和效益性評價。而英國和美國的相關(guān)學者將政府績效審計作為評價政府各項經(jīng)濟支出是否合理有效的標準，包括經(jīng)濟審計、效率審計以及效果審計。由此可見，政府績效審計除了包含審計所具備的常規(guī)監(jiān)督職能外，還包含對于政府工作的考察，也是實現(xiàn)高效、公開、透明型政府最大的挑戰(zhàn)。

國際上首次提出績效審計這一概念是在1986年的國際會議中，該會議明確指出績效審計是在合規(guī)性審計基礎(chǔ)之上再引入效率性評價的審計類型，其主要目標包括為制定最優(yōu)的資源分配方案提供基礎(chǔ)，提高公眾對于政府政務工作的監(jiān)督參與，以及更好地劃分政府各部門的經(jīng)濟責任。根本目的在于以公眾利益為出發(fā)點，監(jiān)督政府使用的每一筆財政資金，保證公共資源使用的高效性和合法性。同時，會議指出政府績效審計的對象是所有政府部門對于公共資源的使用行為，其本質(zhì)是對公共資源使用權(quán)力的制約和監(jiān)督。

（二）我國政府績效審計法制建設的重要意義

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多的資源要素應與國際接軌，因此，在新的經(jīng)濟環(huán)境下要不斷更新政府績效審計的管理理念和審計方式，注重政府績效審計對于提高政府經(jīng)濟管理高效性的重要作用。在改革開放不斷深化的今天，政府大力推進科學發(fā)展觀，堅持以人為本，全力開展基礎(chǔ)設施建設，這一切都在逐漸改變政府績效審計的審計內(nèi)容和審計方式。

1、新的經(jīng)濟環(huán)境下，政府績效審計的核心作用在于通過研究探尋政府資源使用的最佳配比，以此提高財政資金的使用效率。在當前以人為本的民主建設大背景下，政府績效審計的重點將轉(zhuǎn)向民生建設資金的使用效率上，重點落實各項民生專用資金的投入進度，以此提高民眾感知度。在促進經(jīng)濟發(fā)展的同時，重視對基礎(chǔ)設施建設的投入，全面推動包括教育、住房、醫(yī)療等多方面在內(nèi)的建設工作。通過政府績效審計的不斷督促，促使政府工作的重點不斷向民生基礎(chǔ)設施建設傾斜，全面落實有關(guān)民生措施，最大可能地優(yōu)化公共資源的使用和分配。同時，對資源使用過程中出現(xiàn)的分配不合理等問題提出有針對性的完善建議，以此發(fā)掘民生建設中的進步空間。

2、政府績效審計的推行在一定程度上促進了績效管理問責制度，有效約束了政府機關(guān)的公務行為。問責制度顧名思義是對政府在進行財政資金使用過程中發(fā)生的所有不當行為進行責任落實，確保每一項公眾行動都有具體的責任負責人，以此更好地推進我國民主法治建設的公開透明和合理高效。為更好地推進政府績效審計，要不斷完善和更新相關(guān)的法律制度，以此更好地規(guī)范和實現(xiàn)政府監(jiān)督職能，降低政府在進行公共資源投入使用過程中的風險，致力于實現(xiàn)公共資源和財政專項資金的科學化、規(guī)范化。

二、我國政府績效審計相關(guān)法律制度梳理

（一）我國政府績效審計的確立過程

我國最早開始制定有關(guān)審計方面的法律是在1985年，即《國務院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》，該法案明確規(guī)定審計監(jiān)督的對象為所有進行財政資金收支的組織和單位，以其所有的經(jīng)濟活動為審計內(nèi)容。該法案推行時我國經(jīng)濟正處于低迷狀態(tài)，該法案出臺的初衷在于鼓勵國有企業(yè)進行經(jīng)濟建設，以此提高國民經(jīng)濟效益。

在原有的《審計法》基礎(chǔ)上，2005年對該法進行了修正和完善，明確表明政府審計的目的在于提高財政資金的使用效益。在原有著重強調(diào)政府審計合理公正性的基礎(chǔ)上，引入了審計對于提高國有經(jīng)濟建設效益性的促進作用，為政府審計的效益性發(fā)展指明了新的發(fā)展方向。根據(jù)最新的審計工作發(fā)展規(guī)劃，我國明確表明已經(jīng)在2012年建立了符合我國基本國情的績效審計方法體系。

（二）我國政府績效審計的相關(guān)法律

1、《憲法》關(guān)于政府績效審計的規(guī)定?！稇椃ā纷鳛槲覈母敬蠓?，對于政府績效審計的規(guī)定并不具體，其中提到審計機關(guān)由國務院設立，并對企事業(yè)單位以及各級政府機構(gòu)和部門的財政收支情況進行審計監(jiān)督；審計機關(guān)依法行使審計監(jiān)督權(quán)力，其他任何個人和部門不得干涉。

2、《審計法》關(guān)于政府績效審計的描述?！秾徲嫹ā纷鳛槲覈冃徲嫷闹饕梢罁?jù)，其中對政府審計的范圍作出了較為詳細的規(guī)定，包括：各企事業(yè)單位及其下屬部門的財務收支情況；國家金融機構(gòu)以及各級銀行等的資產(chǎn)使用情況；某些國際組織和國外政府援助部門的財政收支使用情況；國務院直接管轄的各部門收支情況等。

《審計法》對政府績效審計行為的審計對象、審計內(nèi)容以及審計方式等作出了詳細的規(guī)定和描述，從法律層面規(guī)范和完善了政府行為，對提高政府績效審計的嚴肅性和法治性具有重要作用。

在互聯(lián)網(wǎng)尤其是移動互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展的大數(shù)據(jù)時代，近10年來甚至更長的時期，各高校圖書館紙質(zhì)文獻借閱量呈逐年下降是不爭的事實，也是不可扭轉(zhuǎn)的趨勢(圖2)。這并不是說個別圖書館的館員工作不努力了或者更輕松了，而是說明服務和管理的理念滯后于讀者對文獻信息的需求和獲取信息的習慣、趨勢?！按髷?shù)據(jù)”已經(jīng)撼動了圖書館的傳統(tǒng)位置，抨擊了圖書館的傳統(tǒng)服務方式[4]。圖書館已經(jīng)不是讀者獲取文獻信息的唯一渠道，他們搜集、利用信息的習慣已經(jīng)改變，讀者早已不滿足圖書館單一的文獻借閱服務，他們更加期待的是圖書館能有更深層次的情報信息服務。將痕跡管理納入讀者服務工作中很有必要。

3、行政法規(guī)關(guān)于政府績效審計的整體描述。2008年公布的有關(guān)《國務院關(guān)于機構(gòu)設置的通知》中對審計署的職責進行了詳細的描述，包括：一是負責對全國各財政部門收支情況的審計監(jiān)督，通過對單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性進行全面審查，切實促進政府部門開展高效、廉政建設。同時對出具的審計報告的真實可靠性負責，并負有要求被審計單位參照審計報告進行相關(guān)整改的職責。二是負責起草審計相關(guān)的文件，制定一系列相關(guān)的審計政策和規(guī)章制度。同時制定審計工作的具體職責和工作安排計劃，并依法監(jiān)督相關(guān)部門的工作進度和完成情況，提出相關(guān)整改建議。三是負責編制預算使用情況的審計報告，包括各預算單位的預算執(zhí)行進度以及在預算過程中發(fā)現(xiàn)的問題，及時提交審計報告進行相關(guān)問題調(diào)整，并將最終報告公布社會。

三、我國政府績效審計法制建設的問題分析

總體來說，我國政府績效審計法律法規(guī)建設經(jīng)歷了三個階段，包括20世紀80年代的萌芽階段、20世紀90年代的初步發(fā)展和摸索階段，以及21世紀發(fā)展至今的逐漸成熟階段?！秾徲嫹ā纷鳛檎冃徲嫷母敬蠓?，一直貫穿“真實、效益”的基本原則，對國有企業(yè)以及行政事業(yè)單位進行了經(jīng)濟活動的全面審查，在一定程度上促進了企業(yè)改善經(jīng)濟活動流程和調(diào)整內(nèi)部控制，對提高政府績效具有重要意義。但在實際運行和摸索中仍存在許多問題和缺陷，包括相關(guān)法律法規(guī)只針對常規(guī)的審計，沒有具體針對績效審計的法律法規(guī)，有關(guān)審計主體的職責劃分不清晰等。

（一）我國政府績效審計法律依據(jù)不明確

政府績效審計的順利開展必須依賴完整且明晰的法律，只有具備高穩(wěn)定性和統(tǒng)一性的法律法規(guī)才能確保我國政府績效審計工作穩(wěn)步實施。在最近一個發(fā)展階段，雖然我國在審計相關(guān)的法律建設上已經(jīng)形成一定規(guī)模，但對于如何具體開展審計工作的規(guī)范性文件并未出臺，導致審計工作的開展和責任落實上存在職責不明晰問題。以我國2013年頒布的《國家審計法實施綱要》為例，該法案對常規(guī)國家審計作出了具體規(guī)定，包括審計對象和審計實施具體要求和計劃等，但沒有針對政府績效審計作出工作程序、審計調(diào)查范圍和績效評估標準等具體的說明，導致政府績效審計在具體執(zhí)行過程中缺乏法律依據(jù)。

截至目前，我國出臺的最具指導意見性的文件是《國家審計局針對提高績效審計工作效率與工作成效的意見》，該法案首次對政府績效審計工作的具體開展和評估標準作出了規(guī)定，但從文件效力來看，該文件只是一個部門的指導意見，不具備法律法規(guī)的強制性效力。由于缺乏法律效力，導致該法案在協(xié)調(diào)地方政府和地方審計機關(guān)的關(guān)系上缺乏文件支撐，文件的實際操作指導效力達不到預期目的?？傮w來說，我國在政府績效審計的法制建設上仍處于初級研究階段，需求最大的實踐性指導意見的法律法規(guī)尚屬空白。同時，對于政府績效審計中的績效評估標準還需要審計部門與相關(guān)部門一起商定出具，從而使政府績效審計變得具體可衡量，徹底改變當前政府績效審計因缺乏具體評判標準而處于“雷聲大雨點小”的尷尬局面，失去了原有設立的初衷。

此外，我國在政府績效審計方面還存在部分法律與相應行政法規(guī)矛盾的問題，導致績效審計在具體執(zhí)行過程中法律依據(jù)不明晰，執(zhí)法人員存在依據(jù)有誤的問題。具體來說，我國關(guān)于績效審計標準、準則以及法律依據(jù)方面，同一事實行為對應不同法律條文的問題，導致全國范圍的執(zhí)法效力無法統(tǒng)一，致使政府績效審計的執(zhí)法效力降低。從這一點上說，我國在政府績效審計立法依據(jù)上的進度，還與國際上先進國家存在一定的差距。

（二）我國政府績效審計主體職責劃分不清晰

根據(jù)相關(guān)法律條文描述，法律意義上的法律關(guān)系是由權(quán)利主體和義務主體雙方構(gòu)成，兩者相輔相成并相互對應，與之相應的是法律關(guān)系的客體和內(nèi)容，即法律關(guān)系所指向的對象以及其所賦有權(quán)利義務的具體事項。從目前所成文的法律法規(guī)來看，我國政府績效審計的立法內(nèi)容中尚未對法律關(guān)系的主體、客體關(guān)系以及法律關(guān)系的內(nèi)容進行全面梳理，主客體之間的權(quán)利義務內(nèi)容也未作十分明晰的劃分?？傮w來說，政府績效審計的主體內(nèi)容不明確，有待改進。

同時，我國政府績效審計在法律責任與相應救濟手段上較為匱乏，權(quán)利與義務并不對等。按照法律關(guān)系的對等性，一方享有一定權(quán)利就必須承擔一定義務，如若違反了一定的義務就必須承擔一定的法律責任。按照此種對等關(guān)系，國家審計機構(gòu)能夠具備監(jiān)督政府部門工作的權(quán)利，就必須具備對審計中發(fā)現(xiàn)的問題承擔確保真實無誤的責任，同時對于審計中發(fā)現(xiàn)的問題具備移送相關(guān)部門處置的義務。但從目前我國政府績效審計的實施情況來看，民眾無法參與國家審計的相關(guān)制度設計，也無法擁有對政府績效審計開展相應監(jiān)督和舉報的權(quán)利，同時對于政府部門績效審計的法律救濟手段仍處于空白階段。法律救濟手段的缺失導致當審計部門不承擔法律責任時，民眾無法得到一定的法律救助。

（三）我國政府績效審計法律規(guī)定范圍狹窄

我國政府績效審計的范圍主要是國家重點建設的一些大型項目，在審計內(nèi)容的設計上主要是針對項目的合規(guī)性，包括所審查的政府部門在開展此項目時是否符合相應的法律規(guī)定，在具體開展項目活動時是否符合相應的項目建設規(guī)定和進度安排。但對于政府部門落實相關(guān)法律文件的進度和具體情況上，還處于起步階段，缺乏國家層面對于政策落實進度的具體衡量標準。

通過比較我國政府績效審計與國際最高審計機構(gòu)的相關(guān)指導意見，可以看出我國相關(guān)部門致力于研究審計相關(guān)法律法規(guī)、財政項目資金使用準則等，著力從項目建設方面規(guī)范和監(jiān)督財政資金的使用情況，以此提高政府項目的績效，但截至目前尚未出臺相關(guān)文件將上述提議納入國家政府績效審計的法律條文中，致使項目管理與績效管理脫節(jié)。具體來說，國際最高審計機構(gòu)提出的四種績效審計類型包括對國家政府按相關(guān)法律法規(guī)履行職責的績效審計，對各級關(guān)聯(lián)政府實施相關(guān)活動的績效審計，對國家重點項目實施進度的績效評估以及對國家政府各部門進行系統(tǒng)綜合的績效審計。而我國目前政府績效審計工作的主要內(nèi)容包括以下三點：一是通過審查和評估政府部門對國家政策法規(guī)的貫徹執(zhí)行情況，確定政府履行政策的績效水平，并通過審查發(fā)現(xiàn)的問題推動后續(xù)政策制定的完善和實施，提高國家政策的實行效率；二是重點審查政府財政資金的收入、使用和分配情況，由此判定資金使用過程中是否出現(xiàn)浪費、挪用等不法行為，從而提高政府對財政資金的使用效率和管理效率；三是對政府重點項目進行全面審查，包括項目資金是否存在流失、國有資產(chǎn)是否浪費破壞等，以此提高相關(guān)部門對國家重點項目建設的重視程度，并提升政府高效辦事的形象。

四、我國政府績效審計法制建設的完善建議

（一）明確我國政府績效審計的制度模式

高效率的政府績效審計模式是通過對政府績效審計整體思路的優(yōu)化，以此探尋最符合我國基本國情以及政府政策實施環(huán)境的績效審計模式，全面提高政府績效審計的效率。目前為止，我國政府績效審計主要分為以下四種模式：

1、過程導向績效審計模式。過程導向績效審計模式是指通過對審計活動進行前期的摸索，搜集有關(guān)審計的全面證據(jù)，再針對該審計活動的特定模式進行有針對性的審計計劃安排。這種模式主要適用于具有特殊性的重大活動的績效審計，包括自然災害、重大國家體育場館建設等。

2、“3E”導向績效審計模式。 最早提出“3E”模式的是美國，包括經(jīng)濟性、效率性和效果性，從這三方面審查各被審計單位在進行經(jīng)濟事項處理時對資源的使用情況，從審計結(jié)果來判斷各單位的績效是否符合預期，以及是否存在濫用資源和效率低下的現(xiàn)象。通過以“3E”為績效審計的審查內(nèi)容，可以量化的指標指導各項目進行有針對性的完善和提高，以此更好地實現(xiàn)績效審計的初衷。

3、結(jié)果導向績效審計模式。審計模式按審計事件的過程通常可以分為事前審計、事中審計以及事后審計，結(jié)果導向績效審計屬于事后審計模式，即通過對審計結(jié)果推導被審計政府部門的行政績效，區(qū)別于傳統(tǒng)的審查政府部門的行政過程。這種事后審計模式的優(yōu)點在于更容易收集被審計單位的項目信息，更容易實現(xiàn)審計的初衷與目標，且在審查過程中相對更節(jié)省審計的人力和物力，提升審計效率。但這種審計的缺陷在于事后審計達不到事前審計與事中審計的監(jiān)督和調(diào)整作用，約束力較低。

4、制度導向績效審計模式。該模式主要通過對審計單位的內(nèi)部控制等財務監(jiān)管制度進行分析，發(fā)現(xiàn)該制度在實踐過程中存在的監(jiān)管漏洞和風險點，分析產(chǎn)生風險的原因及預防措施。這種制度分析模式的優(yōu)點在于可以迅速找出該部門在進行內(nèi)部控制時的薄弱環(huán)節(jié)，并有針對性地提出相關(guān)完善建議。這種審計模式可以大大節(jié)省大型組織機構(gòu)的審計時間和審計難度，但對于復雜的審計風險很難挖掘。

通過對以上四種審計模式的分析，結(jié)合我國政府績效審計的特點，我國更適用于第二種績效審計模式“3E”模式，即通過經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評判，更容易得到最綜合的績效評估結(jié)果。

（二）加強國家政府績效審計的法制體系建設

目前來看，我國政府績效審計沒有專門的獨立性法律作為指導，導致審計機構(gòu)出現(xiàn)審計職權(quán)以及審計對象等定位上的模糊，因此，加強和完善我國政府績效審計法制建設迫在眉睫。

1、建立科學的政府績效審計評估及問責制度。開展政府績效審計工作面臨的最大挑戰(zhàn)在于如何對政府績效進行有效評估，因為政府在開展具體工作項目時所針對的對象存在差異，從而導致衡量審計對象效果性、效率性的標準無法得到統(tǒng)一。這就要求審計機構(gòu)工作人員首先要綜合不同項目建立一個基礎(chǔ)的審計評估制度，隨后再根據(jù)所審計對象的具體情況進行細微的調(diào)整，使績效審計評估具備多方位、多層次以及多元化的特性。通過這樣的審計評估制度，一方面可以提高績效審計效率，減少審計人力和物力的浪費，另一方面可以通過績效審計評估制度為今后的法律體系建設提供完善的方向。

績效審計后期的重要舉措是對審計中出現(xiàn)的問題進行問責，以達到審計應有的震懾和監(jiān)督作用。因此，為了更好地開展審計問責，必須建立完善的審計責任詢問體系，即針對審計結(jié)果中牽扯的個人和組織對資金的使用效果以及使用效率等運用追究機制，以更好地搜集原始資料進行責任落實。首先，完善的審計責任詢問體系要設立獨立的績效審計組織，使其對開展政府績效審計工作及后續(xù)的評估、總結(jié)等專門負責。其次，應該創(chuàng)新和拓寬已有的審計責任詢問方式和渠道，并針對不同渠道進行分類，專人負責和制定相應的救治措施，以提高審計問責的效率性和效果性。最后，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題要嚴肅對待和處理，對違法和違規(guī)責任人進行責任追究，行為嚴重的要依法移送檢察機關(guān)進行嚴肅處理。

2、完善政府績效審計的信息披露機制。政府績效審計的價值在于通過管理政府公共項目的績效情況，對項目實際運行中出現(xiàn)的問題進行改良，以提高政府的績效水平和項目建設效率。為更好地實現(xiàn)政府績效審計的現(xiàn)實價值，應充分提高政府績效審計的信息揭露質(zhì)量，對披露的信息進行制度化約束。首先，審計報告中的數(shù)據(jù)信息要完整且全面，包括審計過程中搜集的審計數(shù)據(jù)、揭露的現(xiàn)狀以及發(fā)現(xiàn)的問題、對問題的分析和有針對性的完善建議。同時還需要在問題改進的后期進行過程追蹤，使民眾清晰了解政府行政中的問題和解決路徑。其次，在原有的內(nèi)部文件公告基礎(chǔ)上，增加紙媒、互聯(lián)網(wǎng)傳播等多種傳播路徑，公開審計工作的調(diào)查和結(jié)果公布。同時，對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)民生重點和熱點問題，要進行有針對性的重點披露和信息傳播，擴大覆蓋面以更好地讓民眾悉知相關(guān)的風險點和政府職責。最后，相關(guān)審計機構(gòu)要對政府績效審計結(jié)果的真實性負責，確保審計過程中的信息具備公正、公開和客觀的特性，以保證政府績效審計信息的嚴肅性和合法性。■