環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建

●楊錄強(qiáng)

一、引言

隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們所依賴的生態(tài)環(huán)境受到了不同程度的破壞，環(huán)保問題引起了黨和政府的高度重視。2017年10月，黨的十九大報告中提出要堅持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策，實(shí)行最嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境保護(hù)制度，建設(shè)美麗中國。

中央和地方財政每年撥付的環(huán)保專項(xiàng)資金在逐年增長。2018年9月中共中央、國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》，《意見》中提出要建立全過程預(yù)算績效管理鏈條，建立績效評估機(jī)制，做好績效運(yùn)行監(jiān)控，即所謂的“花錢必問效，無效必問責(zé)”。環(huán)保資金的績效也需要監(jiān)督評價，環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計應(yīng)運(yùn)而生。評價指標(biāo)體系是審計的基礎(chǔ)，但是我國環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計起步較晚，評價指標(biāo)的選擇、權(quán)重的設(shè)定等方面還存在不少的問題。本文從我國審計實(shí)務(wù)出發(fā)，以投入產(chǎn)出法和層次分析法為基礎(chǔ)，嘗試構(gòu)建從投入、過程、產(chǎn)出、效果四個方面構(gòu)建起環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系，以進(jìn)一步改進(jìn)我國環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計工作。

二、環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計的相關(guān)概念界定

（一）環(huán)保專項(xiàng)資金

環(huán)保專項(xiàng)資金，是指各級財政安排的納入預(yù)算管理的排污費(fèi)、排污權(quán)專項(xiàng)收入和預(yù)算內(nèi)資金安排的污染防治資金用于行政區(qū)劃范圍內(nèi)環(huán)境保護(hù)支出的專項(xiàng)資金。在《2007年政府收支分類科目》中首次設(shè)置了211類“環(huán)境保護(hù)”支出科目，下設(shè)環(huán)境保護(hù)管理事務(wù)、環(huán)境監(jiān)測與監(jiān)察、污染防治、自然生態(tài)保護(hù)、天然林保護(hù)、退耕還林、風(fēng)沙荒漠治理、退牧還草、已墾草原退耕還草和其他環(huán)境保護(hù)支出等共10款46項(xiàng)。

專項(xiàng)資金使用范圍主要包括：重點(diǎn)污染源防治項(xiàng)目；區(qū)域性污染防治項(xiàng)目；環(huán)境治理推廣應(yīng)用示范項(xiàng)目；環(huán)境監(jiān)管能力建設(shè)（限于排污權(quán)專項(xiàng)收入安排）；其他污染防治項(xiàng)目。

（二）環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計

環(huán)保專項(xiàng)資金的使用應(yīng)接受財政、環(huán)保、審計等部門的監(jiān)督和檢查。項(xiàng)目實(shí)施單位要對項(xiàng)目績效進(jìn)行自我評價，并向環(huán)保部門或者財政部門提交績效評價報告。環(huán)保部門或財政部門將對項(xiàng)目實(shí)施部門報送的績效評價報告開展績效審計評價（也可以外包給第三方），績效評價結(jié)果作為以后年度安排專項(xiàng)資金的重要參考因素。

環(huán)保專項(xiàng)資金的績效審計是專職機(jī)構(gòu)和人員對環(huán)保專項(xiàng)資金在投入、使用過程、產(chǎn)出、效果等方面的情況進(jìn)行審查確認(rèn)，對其經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性進(jìn)行評估的系統(tǒng)過程。環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計可以客觀了解掌握環(huán)保資金的使用情況，促進(jìn)環(huán)保資金的有效使用和管理規(guī)范化，為政府出臺政策、完善機(jī)制、完善管理提供決策依據(jù)，也可以為地方政府官員的績效考核提供依據(jù)。

三、環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價與指標(biāo)體系的現(xiàn)狀與問題

充分認(rèn)識我國環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價與指標(biāo)體系的現(xiàn)狀與問題是改進(jìn)我們績效審計工作的前提和基礎(chǔ)。目前來看，我國環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價與指標(biāo)體系的現(xiàn)狀與表現(xiàn)出來的問題主要有：

（一）法律法規(guī)體系不完善

目前國家層面相關(guān)部門制定了有關(guān)的法律、法規(guī)，如《環(huán)境保護(hù)法》《預(yù)算法》《排污權(quán)出讓收入管理暫行辦法》《中央大氣污染防治專項(xiàng)資金管理辦法》等。近年來，我國很多省份也制定了省級環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金管理辦法，比如山西在2016年8月根據(jù)《排污費(fèi)資金收繳使用管理辦法》（財政部、國家環(huán)?？偩至畹?7號）、《排污權(quán)出讓收入管理暫行辦法》（財政部、國家發(fā)改委、環(huán)境保護(hù)部財稅〔2015〕61號）、《山西省省級財政專項(xiàng)資金管理辦法》（晉財預(yù)〔2015〕70號）和《山西省財政廳關(guān)于印發(fā)財政專項(xiàng)資金分配職責(zé)規(guī)定的通知》（晉財辦〔2015〕24號）等規(guī)定，結(jié)合山西省環(huán)境保護(hù)工作實(shí)際，制定山西省 《省級環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金管理辦法》。

現(xiàn)有法律法規(guī)明確了環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制、部門職責(zé)、資金調(diào)撥和使用方向以及預(yù)算支出考核評價制度。但是，這些法律法規(guī)還缺乏操作性強(qiáng)的執(zhí)行細(xì)則，缺乏配套的績效評價制度，缺乏問責(zé)制度，驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)也是較為滯后?？傊?，我國有關(guān)環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計的法律法規(guī)體系尚不完善。

（二）缺乏有針對性、操作性強(qiáng)的評價指標(biāo)體系

自我國開展環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計以來，一直缺乏專門的評價指標(biāo)體系作為審計工作支撐，使得環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計長期以來無標(biāo)準(zhǔn)可依，審計評價缺乏規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，審計質(zhì)量無法合理評價。環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計常常參考更高層次、通用的評價指標(biāo)體系作為審計工作依據(jù)。通用評價指標(biāo)體系的結(jié)構(gòu)尚不盡完整，適用性也較低，評價指標(biāo)的選取設(shè)置不能夠涵蓋整個環(huán)保工作全過程。

2011年4月2日財政部印發(fā)了 《財政支出績效評價管理暫行辦法》（財預(yù)〔2011〕285 號），該《辦法》明確了績效評價的對象和內(nèi)容、績效目標(biāo)、績效評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和方法、績效評價的組織管理和工作程序、績效報告和績效評價報告、績效評價結(jié)果及其應(yīng)用等，同時廢止《中央部門預(yù)算支出績效考評管理辦法(試行)》(財預(yù)〔2005〕86 號)、《財政支出績效評價管理暫行辦法》(財預(yù)〔2009〕76號)。

《辦法》中的績效評價指標(biāo)只是一個財政支出通用的評價指標(biāo)，并沒有具體到環(huán)保項(xiàng)目資金績效審計。因?yàn)槭峭ㄓ弥笜?biāo)體系，所以在直接產(chǎn)出、社會效益、環(huán)境效益和可持續(xù)發(fā)展等方面只有一級指標(biāo)。評價指標(biāo)體系中直接產(chǎn)出評價、經(jīng)濟(jì)性評價較多，反映社會效益、環(huán)境效益和可持續(xù)發(fā)展內(nèi)容的較少，或者不具體。定性指標(biāo)較多，定量指標(biāo)較少。在環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計實(shí)施過程中，一些指標(biāo)評價指標(biāo)操作性差，取數(shù)較難，大多數(shù)都是由主觀臆斷得出的，缺乏令人信服的事實(shí)依據(jù)，評價結(jié)果不具有說服力。另外，《辦法》中給定的權(quán)重也是一個參考值，不盡合理。

因此，依據(jù)環(huán)保資金的使用目標(biāo)和管理要求，制定科學(xué)合理、操作性強(qiáng)的環(huán)保資金績效審計評價指標(biāo)體系迫在眉睫。

（三）審計人員知識面有待拓展

由于環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計專業(yè)性較強(qiáng)，對審計人員的知識和能力都提出了更高的要求。審計人員除了掌握管理、財務(wù)、審計等專業(yè)知識外，還應(yīng)具有環(huán)境保護(hù)業(yè)務(wù)知識。但目前我國審計人員專業(yè)知識較為單一，大多是只具備財會知識。因此，很多審計人員無法獨(dú)立完成環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計工作。

四、環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建原則與方法

（一）環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建原則

1、合法性原則。環(huán)保專項(xiàng)資金是一系列財政支出，其績效評價必須符合一般財政支出績效評價的原則和要求，因此，在確定環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系時，必須以《財政支出績效評價管理暫行辦法》中確定的通用評價指標(biāo)為基礎(chǔ)。該指標(biāo)體系是對所有財政支出績效評價的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)繩，具有一般性和通用性，沒必要也不可能很具體，但是《辦法》確定的評價指標(biāo)框架是必須要遵循的。

2、目標(biāo)導(dǎo)向原則。環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)必須以績效目標(biāo)為基礎(chǔ)。環(huán)保部門應(yīng)科學(xué)確定專項(xiàng)資金績效目標(biāo)，財政部門組織審核后批復(fù)績效目標(biāo)，該績效目標(biāo)是環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價的重要基礎(chǔ)和依據(jù)。當(dāng)然，在開展績效審計時，會根據(jù)實(shí)際情況增加一定的評價指標(biāo)，但是環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)應(yīng)與資金使用目標(biāo)和管理要求緊密相關(guān)，其相關(guān)度越高，客觀性也就越強(qiáng)，做出的評價也更有參考價值。

3、科學(xué)性與系統(tǒng)性原則。評價指標(biāo)體系確定要以科學(xué)理論為指導(dǎo)，不能與科學(xué)理論相違背，并且要結(jié)合實(shí)際情況。要把環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系視為一個有機(jī)整體，選擇的指標(biāo)既要能充分概括反映整體狀況，也要考慮到各個指標(biāo)間的相互影響和作用。比如用投入產(chǎn)出法就要考慮在投入、過程、產(chǎn)出、效果等方面設(shè)置指標(biāo)。

4、現(xiàn)實(shí)性與可操作性原則。可操作性原則是指對環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)的設(shè)定要可以取證和評價，不能取證的不要設(shè)置指標(biāo)。另外，環(huán)保資金績效存在時間上的滯后性，有些社會效果在短時間內(nèi)是無法顯性表現(xiàn)出來的。有些指標(biāo)看是合理，但是目前存在不可衡量性，如果強(qiáng)行設(shè)置指標(biāo)進(jìn)行評價，結(jié)果則適得其反。因此，指標(biāo)設(shè)定需要和現(xiàn)實(shí)吻合，具有較強(qiáng)的可操作性。

5、適應(yīng)性原則。環(huán)保資金是一類財政支出，具體會分很多種，不同種類的環(huán)保資金要追求的目標(biāo)不一樣，因此在設(shè)置評價指標(biāo)時要具體化。我國各地區(qū)環(huán)保重點(diǎn)不一樣，地方政府應(yīng)該根據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況制定適合本地區(qū)的環(huán)?？冃гu價指標(biāo)和權(quán)重。在設(shè)置權(quán)重時，應(yīng)根據(jù)環(huán)境保護(hù)的輕重緩急設(shè)定相應(yīng)的指標(biāo)權(quán)重。

（二）環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建方法

在專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)設(shè)定時，通常會用到投入產(chǎn)出法。投入產(chǎn)出法是研究某對象在投入、過程、產(chǎn)出、效果四個階段的運(yùn)行情況，對此加以經(jīng)濟(jì)分析并給出合理意見的評價方法。在權(quán)重設(shè)定時會用到專家意見法和層次分析法（AHP）。

五、環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系與模型構(gòu)建

本文以土壤和水質(zhì)保護(hù)項(xiàng)目為例，構(gòu)建了較為一般性的指標(biāo)體系，以供參考。

（一）環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)選擇

關(guān)于環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)的選擇有以下投入、過程、產(chǎn)出、效果四個方面：

1、投入。投入是環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目績效審計過程中的一個重要環(huán)節(jié)，主要包括項(xiàng)目立項(xiàng)和資金落實(shí)兩方面。項(xiàng)目立項(xiàng)主要考察項(xiàng)目立項(xiàng)規(guī)范性、績效目標(biāo)合理性和績效指標(biāo)明確性三個方面。環(huán)保專項(xiàng)資金的申請過程和使用中是否符合規(guī)定要求，績效目標(biāo)的設(shè)定是否合理，項(xiàng)目績效指標(biāo)是否清晰準(zhǔn)確都在其考察范圍內(nèi)。資金落實(shí)主要用于反映資金到位是否及時和資金配套率，可設(shè)立資金到位率、資金到位及時率、資金配套率三個指標(biāo)。

2、過程。過程指標(biāo)主要分為業(yè)務(wù)管理和財務(wù)管理兩個方面。其中業(yè)務(wù)管理指標(biāo)主要用以反映和考察組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)管理的健全程度，因此下設(shè)組織管理有效性、管理制度設(shè)計健全性、管理制度執(zhí)行有效性、項(xiàng)目質(zhì)量可控性四個三級指標(biāo)；而財務(wù)管理指標(biāo)，主要用于反映財務(wù)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的健全度、資金的使用情況是否規(guī)范，環(huán)保資金能否發(fā)揮應(yīng)有的作用以及資金流向的監(jiān)控。因此設(shè)立財務(wù)組織有效性、財務(wù)制度健全性、資金使用合規(guī)性、資金預(yù)算執(zhí)行率、財務(wù)監(jiān)控有效性五個三級指標(biāo)。

3、產(chǎn)出。產(chǎn)出主要關(guān)注產(chǎn)出數(shù)量、產(chǎn)出質(zhì)量、產(chǎn)出時效和產(chǎn)出成本四個方面。其中產(chǎn)出數(shù)量下設(shè)立環(huán)保項(xiàng)目目標(biāo)完成率、項(xiàng)目完成任務(wù)量兩個三級指標(biāo)；產(chǎn)出質(zhì)量著重考察土壤環(huán)境質(zhì)量達(dá)標(biāo)率、水質(zhì)達(dá)標(biāo)率兩個指標(biāo)；產(chǎn)出時效關(guān)注公眾對環(huán)保項(xiàng)目的滿意程度、污染物安置完成及時率；產(chǎn)出成本下設(shè)立污染物安置成本節(jié)約率一個三級指標(biāo)。

4、效果。環(huán)保資金項(xiàng)目實(shí)施的效益包括經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、生態(tài)效益、可持續(xù)影響、社會公眾滿意度五個二級指標(biāo)。其中經(jīng)濟(jì)效益主要在于促進(jìn)GDP增長量和增長率，社會效益主要在于居民幸福指數(shù)，生態(tài)效益主要在于污染土地恢復(fù)率和生態(tài)多樣性指數(shù)，可持續(xù)影響在于污染土地恢復(fù)率，社會公眾滿意度主要在于公眾對環(huán)保項(xiàng)目的滿意程度。

需要說明的是，在評價指標(biāo)選取和評價指標(biāo)體系構(gòu)建過程中，要充分聽取有關(guān)專家的意見，并通過與被審計單位的溝通達(dá)成一致意見。

（二）基于層次分析法的環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)權(quán)重設(shè)計

確定評價指標(biāo)權(quán)重一般采用按照層次分析法（AHP）。按照層次分析法的實(shí)施步驟，在評價指標(biāo)初步選取確定后，先構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)模型，并通過專家打分法、德爾菲法等方法獲取指標(biāo)間重要性的專家意見，然后通過手工計算或者利用yaahp①軟件等計算機(jī)輔助工具來確定每個指標(biāo)的權(quán)重。傳統(tǒng)的權(quán)重確定一般采用專家賦值法，這種方法帶有很強(qiáng)的主觀性。層次分析法不把所有因素放在一起比較，而是兩兩相互比較，減少性質(zhì)不同的諸因素相互比較的困難，以提高準(zhǔn)確度。

在層次分析法下，確定權(quán)重有以下四個步驟：

1、構(gòu)建環(huán)保資金績效評價指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)模型。根據(jù)前述對環(huán)保資金績效評價總目標(biāo)的逐層分解，構(gòu)建其評價指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)模型，并對三個層次的評價指標(biāo)進(jìn)行編號。構(gòu)建后的評價指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)模型如表1所示：

表1 環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)表

2、構(gòu)造環(huán)保資金績效評價指標(biāo)判斷矩陣與層次單排序及其一致性檢驗(yàn)。評價指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)模型構(gòu)建后，就需要確定各層指標(biāo)的權(quán)重。其實(shí)確定指標(biāo)權(quán)重就是確定評價指標(biāo)的相對重要性。要得出每一層次各個指標(biāo)相對于上一層次指標(biāo)的相對權(quán)重，需將其兩兩比較，按其重要程度一一評價，并記入判斷矩陣中。然后對判斷矩陣中的重要程度評價值歸一化處理，得到同一層次因素對于上一層次某因素相對重要性的排序權(quán)值W，這就是層次單排序。層次單排序能否得到確認(rèn)，還需要進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。一致性指標(biāo)用CI計算，CI越小，說明一致性越大。例如在環(huán)保績效審計評價指標(biāo)一級指標(biāo)——投入、過程、產(chǎn)出與效果相對于績效審計總目標(biāo)的權(quán)重設(shè)定如表2所示。

表2 一級指標(biāo)對總目標(biāo)判斷矩陣及權(quán)重表

3、層次總排序及其一致性檢驗(yàn)。在得到層次單排序的基礎(chǔ)上，再以上層各指標(biāo)的組合權(quán)重為權(quán)數(shù)，對本層次各指標(biāo)的相對權(quán)重向量進(jìn)行加權(quán)求和，得出組合權(quán)重，即層次總排序，這個層次總排序也需進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系權(quán)重分配如表3所示。

表3 環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價指標(biāo)體系權(quán)重分配表

表4 環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計評價模型

（三）設(shè)定評價指標(biāo)評分標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建環(huán)保資金績效審計評價模型

評價指標(biāo)只是審計目標(biāo)的分解和具體化，是評價觀測點(diǎn)。而要量化評價被審計項(xiàng)目績效的還需要確定評價標(biāo)準(zhǔn)（或者叫評分標(biāo)準(zhǔn)），即確定被評價項(xiàng)目在評價指標(biāo)方面的得分依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，評價指標(biāo)體系加上評價標(biāo)準(zhǔn)才能稱得上是績效審計評價模型。筆者根據(jù)審計經(jīng)驗(yàn)和多方采納專家意見，初步確定了環(huán)保資金績效評價標(biāo)準(zhǔn)，初步構(gòu)建了環(huán)保資金績效審計評價模型，如表4所示：

環(huán)保專項(xiàng)資金績效審計實(shí)務(wù)性強(qiáng)，正如前文所述，評價指標(biāo)體系的構(gòu)建和成熟需要實(shí)踐和時間的檢驗(yàn)，不斷反復(fù)和迭代升級，因此本文所構(gòu)建的指標(biāo)體系只是一種探索，本指標(biāo)體系還需進(jìn)一步的驗(yàn)證和完善?！?/p>

注釋：

①yaahp是一款層次分析法輔助軟件，它的最大特點(diǎn)是圖形化的層次模型繪制和權(quán)重的機(jī)器計算，極大地提高了量化評價模型構(gòu)建效率。http://www.yaahp.com/。