對存貨
——原材料可變現凈值的思考

劉忠玉 天津丞明會計師事務所(普通合伙)

在近幾年的工作中，在對存貨計提跌價準備過程中，在對存貨－原材料計提跌價準備中怎樣確定原材料的可變現凈值，由于可變現凈值的確定直接影響公司利潤表當期利潤，在確定的過程中反復對這個問題進行了討論，雖然最終確定了應計提存貨－原材料計提跌價準備的方法，但這個過程還是比較艱難且具有參考意義。下面對這個問題進行討論：判斷是否需要計提存貨跌價準備的標準：1.本年毛利是否盈利，如果利潤表整體毛利是盈利，還要分析業(yè)務類別的毛利情況，是否存在某一類業(yè)務是虧損的，如果業(yè)務類別是整體盈利，還需再細分具體某種產品是否存在虧損，經過上述分析，如果確定上述中存在虧損業(yè)務，這種現在仍在持續(xù)，有必要考慮對存貨進行跌價準備測算；2.考慮上述虧損的金額大小，如果虧損額較小，可能僅在產成品中存在跌價準備的情況，只需測算產成品的跌價準備情況；如果虧損較大，原材料的成本高于產品的售價，那就需要對原材料計提存貨跌價準備。

一、對于存貨跌價準備及可變現凈值的相關規(guī)定

可變現凈值是指企業(yè)在正常經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值。企業(yè)在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的可靠證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。企業(yè)確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

存貨可變現凈值的確鑿證據主要是指產成品市場銷售價格、已簽訂銷售合同的合同價等。對不同持有目的存貨如直接出售的存貨與需要經過進一步加工出售的存貨，可變現凈值的確定也是不相同的。同時還需要考慮資產負債表日后相關價格與成本的波動影響。

二、目前實務中的具體操作的困惑

在企業(yè)日常核算中，存貨主要包括在原材料、包裝物、在產品、產成品等。存貨是否需要計提跌價損失、關鍵取決于存貨可變現凈值與成本孰低。

由于行業(yè)眾多、生產工藝多樣且復雜，在存貨的各個不同階段，計量單位不同，如有些原材料以質量計量，產成品是以件數為計量單位，假如我們認為在原材料階段就存在跌價準備的情況，那么這時候的由于計量單位的不同，如果以產成品的市場售價或已簽訂合同的價格為基礎來確定原材料的可變現凈值，非常困難且很難驗證其準確性、合理性的。這時我們應該如何來確定原材料的可變現凈值，才能合理、準確的把原材料階段的存貨跌價準備確定下來。

某企業(yè)為以鋼材為主要材料的制造企業(yè)，2013年擴大生產建設新廠房，在2014年投產，投產后由于市場低迷，產成品市場及鋼材市場價格持續(xù)走低，2015年利潤虧損，在對2015年度年終決算時，對于存貨計提跌價準備進行了持續(xù)深入較長時間的討論，在這個糾結的過程中，分別對存貨－產成品、生產成本、原材料等是否需要計提跌價準備以及計提跌價準備所使用的可變現凈值的確定等問題進行討論分析，同時感覺準則中規(guī)定的可變現凈值的確定方法在實操性有一定的難度，此次討論就是希望有與實務操作簡單實用的可變現凈值確定方法。由于傳統(tǒng)制造業(yè)，毛利本身較低，新增產能未達到設計產能的情況，市場價格下降，綜合判斷年末存貨存在一定的跌價情況，并且不僅在產成品階段存在跌價，在產品和原材料的階段也同時存在跌價情況，由于產品與原材料的計量單位不同，產品工藝復雜，無法用產成品的可變現凈值扣除加工成本后的現值來確定原材料及在產品的可變現凈值。

存貨跌價準備計提過程中過多的主觀判斷因素使存貨可變現凈值的可靠性、合理性難以判斷。主要在以下幾個方面：(1)企業(yè)持有商品不存在合同銷售價格，就要根據最近市場價格為基數確定商品的可變現凈值，或者采用企業(yè)最近期的平均市場售價。(2)用于進一步加工的材料性質的原材料和在產品，在判斷可變現凈值時除去要考慮完工產成品的銷售價格外，還需考慮進一步加工所發(fā)生的加工成本。這里涉及的問題主要是產成品未必是由一種材料加工而成，而一般是由多種材料共同加工完成，同一種材料也同時供多種不同價格的產品使用，簡單說是多對多的狀態(tài)，那么企業(yè)應當采用何種方法將加工成本在不同材料之間進行分配，對此《準則》并沒有給出具體的規(guī)范。以上這些不確定因素，在實務操作中完全依靠企業(yè)的估計，存貨跌價準備計提工作的隨意性較大，也可能使計提跌價準備成為企業(yè)管理層調節(jié)利潤的一個手段。

三、準則與實務的結合

上述企業(yè)的情況在實務中還是比較常見的，怎樣既符合準則要求，又能夠簡單快速的確定存貨跌價準備金額是我們會計人員思考的問題。上述企業(yè)在經過一番認證后，在計提原材料跌價準備過程中，采用了原材料在報表截止日的市場價做為可變現凈值的基礎。

(一)符合準則的基本原則

存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值計量，對于可變現凈值低于存貨賬面成本(價值)的部分計提存貨跌價準備。當期應計提的存貨跌價準備等于當期期末存貨可變現凈值低于存貨成本的部分與提取跌價準備前“存貨跌價準備”賬戶貸方余額之間的差額。

在會計期末，對已經發(fā)生貶值的存貨計提資產減值損失，可以擠去資產賬面價值中的水分，符合謹慎性原則的要求。

(二)實務可操作

可變現凈值是指在日?；顒又校^難確定的是產成品的售價以及預計發(fā)生的加工成本以及預計發(fā)生的銷售費用，這些都涉及到取得什么樣的資料來支撐確定的售價、預計發(fā)生的加工成本及銷售費用，這涉及到復雜且大量的取證及計算過程，所以如果企業(yè)經過分析確定除產成品以外的原材料和在產品存在跌價的情況，且生產工藝流程復雜，建議采用較直接的方法，如用原材料目前的市場價格，在產品也采用同樣的市場價格加已發(fā)生的加工費用做為可變現凈值的基礎，只要總體符合會計謹慎性、重要性原則，對資產未高估的情況下可以采用操作方便宜于取得資料的方法。

(三)報表準確

從企業(yè)會計準則中對存貨計提跌價準備的初衷看，主要是為了保證財務報表的準確性，不要高估報表資產價值，同時保證本年的利潤表的相對準確。我們對原材料可變現凈值采用市場售價的方法確定存貨中原材料應計提跌價準備的金額，符合準則的要求，為報表使用者提供了準確的數據。

(四)保密性原則

目前信息時代，在確定存貨可變現凈值的過程中，如果涉及流程及材料用量等方面的數據，除了工作量大以外，還涉及到公司的各種信息的保密性，如果公司生產中所用材料的大量信息被使用，可能存在重要信息被公開的可能。所以我們采用這種相對簡單且較易取得的市場價格做為可變現凈值是可行的。

當然在準則沒有明確具體確定方法的情況下，我們是不是可以根據企業(yè)的具體情況來確定適當的可變現凈值還需要政策制定部門的認可。