農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估研究

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院山東泰安271018）

證券市場(chǎng)趨于規(guī)范以來，公諸于世的各類上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件中，農(nóng)業(yè)上市公司占有一定的比例。由于農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營的特殊性、生物性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可調(diào)節(jié)性、天然自然災(zāi)害等造假契機(jī)，提高了舞弊概率，加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師農(nóng)業(yè)行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，中介機(jī)構(gòu)的權(quán)威性也備受質(zhì)疑。

新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，能否準(zhǔn)確識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，逐漸成為評(píng)價(jià)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵因素。迄今為止，雖然國內(nèi)外學(xué)者針對(duì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面做了不少研究，但對(duì)影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素的研究多數(shù)為定性分析，即便存在部分定量分析，與農(nóng)業(yè)這一行業(yè)相關(guān)的重大錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)定量研究尚不完善?；诖耍疚膶?duì)影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)估，以期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供借鑒。

根據(jù)上市公司分類指引，從國泰安數(shù)據(jù)庫選取2000—2016年度被中國證監(jiān)會(huì)、上交所和深交所公開處罰的農(nóng)業(yè)上市公司，從中篩選存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏（故意漏掉重要事項(xiàng)）等事項(xiàng)作為重大錯(cuò)報(bào)表現(xiàn)形式的違規(guī)年度，并進(jìn)一步整理匯總得到145個(gè)違規(guī)年度的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為研究對(duì)象。

一、農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)評(píng)估體系的構(gòu)建

（一）確定影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)

1.外部環(huán)境因素。主要從宏觀經(jīng)濟(jì)狀況、行業(yè)狀況、法律監(jiān)管環(huán)境等方面對(duì)進(jìn)行剖析。農(nóng)業(yè)上市公司的生存與發(fā)展始終會(huì)受到外部環(huán)境的影響，因而會(huì)存在外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。上市公司的運(yùn)營情況與國家宏觀經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)，特別具有周期性的農(nóng)業(yè)行業(yè)更是如此。北京工商大學(xué)投資者保護(hù)研究中心認(rèn)為，會(huì)計(jì)投資者保護(hù)指數(shù)可以直接體現(xiàn)上市公司與宏觀經(jīng)濟(jì)狀態(tài)方面有顯著的影響效果，研究成果表明投資者保護(hù)指數(shù)越低，其違規(guī)的可能性越高，該指標(biāo)能顯著解釋農(nóng)業(yè)上市公司的違規(guī)可能性，與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有一定的相關(guān)性。從宏觀層面來講，投資者保護(hù)指數(shù)（AIPI）的高低基本與整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)保持一致。由此，可以將投資者保護(hù)指數(shù)作為外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素中的可操作性指標(biāo)。

農(nóng)業(yè)上市公司往往受國家市場(chǎng)宏觀調(diào)控，其經(jīng)營的特殊性以及天然自然災(zāi)害為其財(cái)務(wù)造假提供了契機(jī)，因而其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。另外，行業(yè)的發(fā)展階段同樣會(huì)影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。企業(yè)處于初創(chuàng)階段所面臨的生存壓力較大，管理層往往通過虛構(gòu)業(yè)績進(jìn)行財(cái)務(wù)造假以粉飾報(bào)表，而處于衰退階段，其經(jīng)營情況逐漸呈下降趨勢(shì)，為了維持正常運(yùn)營，其財(cái)務(wù)造假的可能性也較大。因此，處于初創(chuàng)期、衰退期的農(nóng)業(yè)上市公司，其發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能性增加。

證監(jiān)會(huì)通常會(huì)在農(nóng)業(yè)上市公司被媒體或者公眾投資者曝光之后對(duì)其進(jìn)行稽查，但檢查結(jié)果存在滯后性，處罰的結(jié)果往往也避重就輕，但上市公司違規(guī)所帶來的收益非?？捎^，這也直接導(dǎo)致企業(yè)不計(jì)后果地進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。審計(jì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)農(nóng)業(yè)上市違規(guī)年度大多數(shù)出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，喪失了審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性，因此審計(jì)意見作為外部監(jiān)管指標(biāo)與農(nóng)業(yè)上市公司發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)關(guān)聯(lián)性不大，不適合作為因素指標(biāo)。

2.經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因，而誘發(fā)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的因素是多方面的，這些因素最終形成財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素可以從公司戰(zhàn)略目標(biāo)以及公司治理兩個(gè)角度進(jìn)行剖析。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是影響經(jīng)營的重要風(fēng)險(xiǎn)因素，企業(yè)戰(zhàn)略的制定很大程度上決定著企業(yè)的發(fā)展方向，也決定了企業(yè)未來的盈利能力。如果企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與經(jīng)營目標(biāo)不一致，將會(huì)影響企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的成果，進(jìn)而影響到企業(yè)的業(yè)績，引發(fā)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)剖析企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，然后再詳細(xì)了解整個(gè)經(jīng)營政策是否適應(yīng)其戰(zhàn)略目標(biāo)，從而進(jìn)一步識(shí)別和評(píng)估會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)產(chǎn)生影響的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。其次是公司治理結(jié)構(gòu)，在評(píng)估治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)要重視企業(yè)董監(jiān)高三者的職責(zé)分工是否明確，是否各司其職、相互制衡。劉國常（2008）、徐菁（2012）實(shí)證檢驗(yàn)表明第一大股東持股比例即股權(quán)集中度、董事會(huì)的獨(dú)立性和是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)等因素在不同程度上對(duì)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生重大影響。

在被曝光的農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件中，有很多公司存在第一大股東持股比率極高、“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，決策制定隨意，董事會(huì)共同決策機(jī)制欠缺，公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)徒有虛名甚至失效。雖然絕大多數(shù)違規(guī)農(nóng)業(yè)上市公司都設(shè)立了獨(dú)立董事，但獨(dú)立董事比例過低，董事會(huì)的獨(dú)立性較差，公司管理層權(quán)力過大可能會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的目的在于增強(qiáng)企業(yè)治理層監(jiān)督管理，如果公司缺乏對(duì)治理層的制衡力量，極易產(chǎn)生管理層舞弊，導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。由此我們可以選擇獨(dú)立董事比率、是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)以及第一大股東持股比率作為影響經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)。

3.內(nèi)部控制因素。健全、完善的內(nèi)部控制制度有助于企業(yè)提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)信息，體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的運(yùn)營狀態(tài)，也是保證企業(yè)遵紀(jì)守法和維護(hù)企業(yè)正常運(yùn)營的保障，因此內(nèi)部控制因素與企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)有很大的關(guān)聯(lián)。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行是防范、阻止重大錯(cuò)報(bào)和管理層舞弊的首要防線，如果這層防線形同虛設(shè)，那么被審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的幾率一定程度上會(huì)增加。內(nèi)部控制制度雖然難以遏制最高管理層（董事長或總經(jīng)理）的蓄意造假行為，但對(duì)中下級(jí)領(lǐng)導(dǎo)者或者一般職工的舞弊行為會(huì)發(fā)揮作用，這對(duì)企業(yè)的良好運(yùn)作起到監(jiān)督效果。董卉娜（2012）研究表明，董事長與總經(jīng)理兼任會(huì)喪失領(lǐng)導(dǎo)層的管理監(jiān)督職能，更容易引發(fā)公司的內(nèi)部控制缺陷。因此選取董事長與總經(jīng)理是否兼任、內(nèi)部控制是否存在缺陷作為影響內(nèi)部控制因素指標(biāo)，進(jìn)而構(gòu)成影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素的具體指標(biāo)。

4.會(huì)計(jì)舞弊因素。王澤霞、黎良燕（2009）認(rèn)為被審計(jì)企業(yè)管理層舞弊是引發(fā)重大錯(cuò)報(bào)的重要原因。公司管理層舞弊的動(dòng)機(jī)可能為了改進(jìn)公司的財(cái)務(wù)狀況，提高公司的股票價(jià)格、籌集更多的股票資本、完成股東對(duì)管理層業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；也可能為了個(gè)人謀取私利，例如額外福利報(bào)酬、晉升機(jī)會(huì)或避免對(duì)其達(dá)不到一定的經(jīng)營業(yè)績的懲罰。熊劍、羅晨燕（2004）研究發(fā)現(xiàn)，出于對(duì)業(yè)績考核的需要，公司管理層可能通過財(cái)務(wù)造假手段，完成對(duì)自身業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，增加重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。 Jayaraman（2004）和 David B.Farber（2005）論述了財(cái)務(wù)造假的上市公司在被揭發(fā)或即將被揭發(fā)，深入挖掘該公司舞弊行為時(shí)，該公司往往具有較高的董事或者高級(jí)管理人員離職率。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績保持職業(yè)懷疑，就要考慮管理當(dāng)局是否蓄意粉飾報(bào)表，提高股票價(jià)格以便為自己牟取利益。如果發(fā)生了董事長或者總經(jīng)理變更，承受業(yè)績壓力時(shí)很有可能是由于管理層完不成業(yè)績指標(biāo)或者迫于董事會(huì)壓力的原因，造成的辭退結(jié)果。因此選擇是否承受業(yè)績壓力、董事長與總經(jīng)理是否發(fā)生變更作為影響會(huì)計(jì)舞弊因素的具體指標(biāo)。

5.農(nóng)業(yè)特有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素。農(nóng)業(yè)上市公司采購與銷售對(duì)象多為小型農(nóng)戶，較為分散，而結(jié)算方式多采用現(xiàn)金方式，存在生物存貨計(jì)量易受操控、存貨數(shù)量多造成盤點(diǎn)困難等特點(diǎn)，因此在收入、存貨和成本費(fèi)用等認(rèn)定層次上容易出現(xiàn)存在（發(fā)生）等錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

首先，農(nóng)業(yè)上市公司往往通過虛構(gòu)客戶及銷售合同虛構(gòu)收入，造成銷售業(yè)績激增，通過虛構(gòu)應(yīng)收賬款產(chǎn)生沒有現(xiàn)金流的收入，而且財(cái)務(wù)報(bào)表日后，應(yīng)收賬款可以沖回，操作簡(jiǎn)單。針對(duì)虛構(gòu)銷售收入，可以采用凈利潤現(xiàn)金凈含量=經(jīng)營現(xiàn)金凈流量÷凈利潤這個(gè)變量進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。由于農(nóng)業(yè)上市公司虛構(gòu)的收入很大一部分是不會(huì)產(chǎn)生正的現(xiàn)金流入，從某種程度上說，如果企業(yè)的銷售收入量過高，而與之相匹配的凈利潤現(xiàn)金凈含量過低時(shí)，那么該公司虛構(gòu)收入的可能性就很大。

其次，農(nóng)業(yè)上市公司一般通過虛增生物性存貨來粉飾報(bào)表，造成存貨庫存的期初和期末的余額值比較高。由存貨平均周轉(zhuǎn)率=銷售成本÷平均存貨余額公式可得，存貨的期初和期末庫存余額較大時(shí)，存貨的平均周轉(zhuǎn)率要降低。農(nóng)業(yè)上市公司同時(shí)存在隨意消減成本虛增利潤，導(dǎo)致銷售成本降低，也會(huì)影響存貨平均周轉(zhuǎn)率降低。而存貨平均周轉(zhuǎn)率與行業(yè)因素相關(guān)，而本文研究農(nóng)業(yè)行業(yè)，因此可以選擇存貨周轉(zhuǎn)率作為評(píng)價(jià)農(nóng)業(yè)上市公司生物性存貨重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)。

再次，農(nóng)業(yè)上市公司在進(jìn)行財(cái)務(wù)造假時(shí)最常見的一種手段是隨意消減費(fèi)用達(dá)到虛增利潤的目的，這種做法往往不會(huì)對(duì)毛利率產(chǎn)生不利影響。成本費(fèi)用利潤率=利潤總額÷成本費(fèi)用總額×100%，通過這一變量可以發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司任意消減成本費(fèi)用的情況。其中，成本費(fèi)用是指被審計(jì)企業(yè)利潤表上主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加連同管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用這三項(xiàng)期間費(fèi)用總和組成。但是根據(jù)會(huì)計(jì)理論得知，減少成本費(fèi)用可以調(diào)節(jié)利潤，將成本費(fèi)用帶入以上的公式中，那么隨意消減成本的手段就會(huì)很容易發(fā)現(xiàn)。采用消減成本的方式造假的農(nóng)業(yè)上市公司就會(huì)在這項(xiàng)指標(biāo)上有所體現(xiàn)。

根據(jù)以上分析得到的影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)集，這個(gè)集合可以用 U={U1，U2，U3…Ui…Ug}進(jìn)行表示，根據(jù)集合的性質(zhì)可知，Ui表示第i個(gè)對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)有影響的因素，n表示影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素總的數(shù)量，并且指標(biāo)集的指標(biāo)要滿足Ui∩Uj=φ（i≠j）。由于影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素本身比較復(fù)雜，因此可以構(gòu)建具體二級(jí)因素指標(biāo)，建立如下集合，Ui={Ui1，Ui2，… ，Uim}。 其中 Ui1、Ui2為二級(jí)指標(biāo)，其中 m 表示某個(gè)具體二級(jí)指標(biāo)總的數(shù)量。

（二）確定因素指標(biāo)的權(quán)重

指標(biāo)的權(quán)重是指某一項(xiàng)指標(biāo)在總體指標(biāo)體系中能夠產(chǎn)生影響的大小，也是指標(biāo)的相對(duì)重要程度的體現(xiàn)。本文采用托馬斯·塞蒂（T.L.Saaty）教授提出的1至9標(biāo)度法進(jìn)行兩兩對(duì)比，得出相對(duì)重要程度，運(yùn)用層次分析法，得出構(gòu)造判斷矩陣。

（三）建立評(píng)價(jià)集及評(píng)價(jià)矩陣

建立影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)評(píng)價(jià)集，是對(duì)它們?cè)u(píng)價(jià)的各種可能的結(jié)果組成的集合?？梢杂肰={V1V2…Vi…Vn}表示，在評(píng)價(jià)集中Vi表示對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司的第i個(gè)評(píng)價(jià)結(jié)論，n為對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的個(gè)數(shù)，同理可得，二級(jí)指標(biāo)的評(píng)價(jià)集為Vi={Vi1Vi2…Vin}。本文將評(píng)價(jià)集合可以用V=（高，較高，一般，較低 ，低）表示。

將專家評(píng)語集與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)集進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)，可得構(gòu)建判斷評(píng)價(jià)矩陣Vi。

（四）進(jìn)行矩陣運(yùn)算

利用模糊運(yùn)算U=W×N，U表示評(píng)價(jià)矩陣，W表示所要評(píng)價(jià)農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)因素的權(quán)重，V表示所要評(píng)價(jià)因素的評(píng)價(jià)矩陣。計(jì)算出影響農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)多因素評(píng)價(jià)結(jié)果U，具體如下所示：

按照最大隸屬度原則對(duì)被審計(jì)農(nóng)業(yè)上市重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，選取最大值作為最后的評(píng)估結(jié)果。

二、模糊綜合評(píng)價(jià)法在農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)用

（一）構(gòu)建農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

根據(jù)第一部分的分析建立評(píng)估指標(biāo)體系，如表1所示。

（二）確定指標(biāo)因素的權(quán)重

本文根據(jù)違規(guī)農(nóng)業(yè)上市公司影響重大錯(cuò)報(bào)因素的相關(guān)數(shù)據(jù)情況，采用專家打分法，每個(gè)因素指標(biāo)根據(jù)每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的打分結(jié)果計(jì)算平均值，得到每個(gè)因素的打分結(jié)果，運(yùn)用層次分析法計(jì)算得出每個(gè)因素權(quán)重。本文通過發(fā)放調(diào)查問卷的方式，將問卷發(fā)放給某會(huì)計(jì)師事務(wù)所五位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出答復(fù)后統(tǒng)一整合，為了防止專家個(gè)人主觀判斷受他人阻礙或者影響，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師填寫調(diào)查問卷時(shí)，每位專家應(yīng)該獨(dú)立完成評(píng)估，不要相互交換意見或者討論。

在表2中，U1表示客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，U2表示內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素，U3表示外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素，U4表示農(nóng)業(yè)特有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素，U5表示會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。計(jì)算得CI=0.066052429，查平均隨機(jī)一致性指標(biāo)（RI）值表，n=5 時(shí)，RI=1.12，計(jì)算得 CR=CI/RI=0.0589，可知 CR=0.0589〈0.1，滿足一致性檢驗(yàn)，可以得到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)重，W=（W1W2W3W4W5）=（0.4384，0.3204，0.1352，0.0694，0.0366）。 按照同樣的方法，通過一次性檢驗(yàn)，計(jì)算二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重分別為：W1=（0.5278，0.3325，0.1397），W2=（0.6，0.4），W3=1，W4=（0.4，0.3，0.3），W5=（0.6，0.4）。

表1 農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

表2 農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素判斷矩陣

（三）建立評(píng)價(jià)集及評(píng)價(jià)矩陣

本文根據(jù)農(nóng)業(yè)上市公司——獐子島集團(tuán)2014年黑天鵝事件為研究背景，對(duì)2010年到2014年年間影響獐子島集團(tuán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)。本文依據(jù)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所五位注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獐子島各個(gè)情況的認(rèn)知基礎(chǔ)上對(duì)每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)價(jià)，從而建立指標(biāo)集與評(píng)語集之間的模糊關(guān)系。評(píng)價(jià)結(jié)果如表3所示。

表3 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響因素等級(jí)評(píng)價(jià)情況

由表3得到模糊評(píng)價(jià)矩陣，如下所示：

（四）進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)

首先進(jìn)行二級(jí)指標(biāo)的模糊綜合評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果為：

因此可得二級(jí)指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)矩陣結(jié)果V：

然后根據(jù)一級(jí)指標(biāo)的權(quán)重，進(jìn)一步確定獐子島集團(tuán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的模糊結(jié)果U。

結(jié)果顯示，通過以上對(duì)獐子島的數(shù)據(jù)分析，該公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)依照（高、較高、一般、較低、低）來區(qū)分，認(rèn)為該公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高的專家有27.24%人，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的專家有24.07%人，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一般的專家有21.19%人，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低的專家有16.94%人，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)低的專家有10.56%人。

遵循最大隸屬原則，認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的專家有27.71%人，由此運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法計(jì)算得出獐子島集團(tuán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。

三、結(jié)論

首先，本文在分析導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素的基礎(chǔ)上，匯總得出農(nóng)業(yè)上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素，體現(xiàn)了行業(yè)特征性，彌補(bǔ)了審計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域定量分析所缺乏的行業(yè)特征，同時(shí)在一定程度上，為審計(jì)實(shí)踐中識(shí)別與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了理論和經(jīng)驗(yàn)支持。其次，本文在對(duì)以往文獻(xiàn)整理和研究的基礎(chǔ)上，采用層次分析法與模糊綜合評(píng)價(jià)法結(jié)合的定性與定量的分析方法對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，增強(qiáng)了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的可量化性和可操作性。最后，本文應(yīng)用模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)獐子島集團(tuán)進(jìn)行量化評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)具有一定的主觀性，從而會(huì)對(duì)評(píng)估結(jié)果產(chǎn)生一定的誤差。因此，在實(shí)務(wù)中對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，盡量找到學(xué)識(shí)淵博、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行打分。同時(shí)在條件可行的情況下，盡可能找更多的行業(yè)專家提供評(píng)估意見，以此提高數(shù)據(jù)的精確度，進(jìn)一步提高評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確性。

四、應(yīng)對(duì)策略

首先，針對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)特殊性，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力迫在眉睫。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷貫穿于整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，而專業(yè)勝任能力決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過后續(xù)不斷學(xué)習(xí)加強(qiáng)自身的專業(yè)勝任能力。另外，審計(jì)中介機(jī)構(gòu)要增加對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)審計(jì)工作培訓(xùn)來強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)判斷能力，制定獎(jiǎng)懲分明的責(zé)任追究制度，落實(shí)嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量控制體系，提升審計(jì)質(zhì)量，并保持應(yīng)有的獨(dú)立性執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。

其次，針對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)特有的收入、成本費(fèi)用以及生物性資產(chǎn)等易出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域。一是要對(duì)收入實(shí)施分析程序；關(guān)注收入的真實(shí)性以及關(guān)聯(lián)方交易情況是否合理；有無通過虛增交易、虛構(gòu)客戶和資金往來等自我交易的方式實(shí)現(xiàn)收入和利潤增長的跡象。二是重點(diǎn)關(guān)注生物資產(chǎn)的成本核算的準(zhǔn)確性；關(guān)注成本結(jié)轉(zhuǎn)情況等。三是要關(guān)注生物資產(chǎn)所有權(quán)問題；生物資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)是否公允，其成本核算是否準(zhǔn)確；生物資產(chǎn)計(jì)提折舊是否遵循相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分發(fā)揮專家的特長在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的作用，提高審計(jì)質(zhì)量與效率，進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估的準(zhǔn)確度。