領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容：理論框架和例證分析

鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容包括六個層級：審計范圍、審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的、審計載體。審計范圍是指哪些資源環(huán)境要納入領導干部資源環(huán)境責任審計，基本原則是根據(jù)領導干部所領導區(qū)域的主體功能區(qū)定位來確定。審計對象是領導干部資源環(huán)境責任，可以分為業(yè)務責任和財務責任，也可以分為業(yè)務責任、財務責任、信息報告責任和制度責任，上述領導干部資源環(huán)境責任會體現(xiàn)為審計主題，包括行為主題、信息主題和制度主題。基于不同的審計主題，形成審計業(yè)務類型，包括領導干部資源環(huán)境單項責任審計和領導資源環(huán)境綜合責任審計。為了實施程序，審計主題還要分解為審計標的，并確定審計載體。

【關鍵詞】 資源環(huán)境責任； 資源環(huán)境責任審計； 審計主題； 審計內(nèi)容； 審計業(yè)務類型

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）17-0141-08

一、引言

資源環(huán)境問題是人類社會共同面臨的重大問題，各國采取了有共性有差異的應對措施?；谥袊恼紊鷳B(tài)，領導干部在資源環(huán)境問題方面發(fā)揮積極作用是應對資源環(huán)境問題的關鍵措施之一，為此，黨的十八屆三中全會提出開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計①。領導干部資源環(huán)境責任審計是一種新型的審計業(yè)務類型，很顯然，確定審計內(nèi)容是這種審計制度建構的核心內(nèi)容之一，如果不能正確地確定領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容，領導干部資源環(huán)境責任審計可能誤入歧途，其期望的效果將難以達到。

現(xiàn)有文獻及領導干部資源環(huán)境責任審計試點過程中所提出的領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容主要有資源環(huán)境責任履行觀、審計業(yè)務類型觀和內(nèi)容清單觀?？傮w來說，關于領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容的研究已經(jīng)有一定的基礎，但還是缺乏一個體現(xiàn)資源環(huán)境特征且具有審計邏輯的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容的相關文獻及試點中的做法；在此基礎上，提出一個體現(xiàn)資源環(huán)境特征且具有審計邏輯的領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容的理論框架；然后，用這個理論框架來分析《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》確定的審計內(nèi)容，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

研究資源環(huán)境審計內(nèi)容的文獻較多[1-4]，本文的文獻綜述所關注的是關于領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容的文獻，相關的文獻不少，同時，各地在領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點中探索了不少的做法，概括起來，關于領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容，主要有三種類型：資源環(huán)境責任履行觀、審計業(yè)務類型觀和內(nèi)容清單觀。

資源環(huán)境責任履行觀是將領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容確定為領導干部資源環(huán)境責任履行情況，但是，對于領導干部資源環(huán)境責任的內(nèi)容有不同的觀點，王恩山等[5]和修新魯[6]將政府環(huán)境責任區(qū)分為公共受托環(huán)境責任、社會受托環(huán)境責任和內(nèi)部受托環(huán)境責任；張建偉[7]將政府環(huán)境責任分為環(huán)境管理責任、環(huán)境服務責任和其他環(huán)境責任；李俊斌等[8]認為政府環(huán)境責任包括道義責任、法律義務、法律責任三個層面；周曦[9]將政府環(huán)境責任區(qū)分為環(huán)境保護目標責任和環(huán)境保護制度執(zhí)行責任；蔣莉等[10]將政府環(huán)境責任區(qū)分為積極層面上的政府環(huán)境責任和消極層面上的政府環(huán)境責任；馬志娟[11]主張確定領導干部資源環(huán)境責任清單，在此基礎上，構建資源環(huán)境責任履行情況的績效審計評價體系。

審計業(yè)務類型觀是將領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容細分為不同的審計業(yè)務類型，各類審計業(yè)務有自己獨有的審計內(nèi)容。不同的文獻有不同的審計業(yè)務分類方法。一些文獻將領導干部資源環(huán)境責任審計細分為政策審計、資金審計、項目審計、監(jiān)管審計[4，12-13]；曲婧[14]將自然資源審計分為資源政策審計、資金審計、項目審計等；林忠華[15]將領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計分為政策審計、資金審計、項目審計、法規(guī)政策制度執(zhí)行審計、監(jiān)管審計和報表審計；蔡春等[16]將自然資源資產(chǎn)離任審計分為五種類型：戰(zhàn)略與政策審計，合規(guī)性審計，財務審計，資產(chǎn)負債表審計，績效審計；韓梅芳等[17]將環(huán)境審計分為財務審計、合規(guī)性審計、績效審計和環(huán)境政策審計；陳波[18]將自然資源資產(chǎn)離任審計分為財務審計、合規(guī)性審計和績效審計。

內(nèi)容清單觀是采取清單列舉的方法確定來領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容，各地在試點領導干部資源環(huán)境責任審計時，主要采取這種方法，盡管不同的試點單位具體確定的領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容清單不同，但是，由于各地領導干部資源環(huán)境責任審計試點借鑒了領導干部經(jīng)濟責任審計的許多做法[9，19]，所以，內(nèi)容清單型所確定的領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容大致有兩種類型，一是“四權型”，二是“業(yè)績+問題型”?！八臋嘈汀笔墙梃b領導干部經(jīng)濟責任審計中的“四權一廉”審計內(nèi)容，從資源環(huán)境政策及法律法規(guī)執(zhí)行權、資源環(huán)境決策權、資源環(huán)境管理權、資源環(huán)境監(jiān)督權這四種權力的履行情況來確定領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容，當然，不同的試點單位，這四種資源環(huán)境權力的具體內(nèi)容不同[20-26]。“業(yè)績+問題型”也是借鑒領導干部經(jīng)濟責任審計的經(jīng)濟責任評價的內(nèi)容來確定領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容，這里的“業(yè)績”是資源環(huán)境狀況及其變動，這里的“問題”是資源環(huán)境責任履行過程中的決策失誤及違規(guī)問題，當然，不同的試點單位，資源環(huán)境業(yè)績和問題的具體內(nèi)容不同[27-30]。

上述三類觀點為探究領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容奠定了良好的基礎，然而，各類觀點都存在一定的缺陷，資源環(huán)境責任履行觀主要從法意上闡釋領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容，這種觀點所界定的領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容具有較完善的理論邏輯，但是，從審計實施的角度來說，可操作性不強。審計業(yè)務類型觀從審計業(yè)務類型的角度來確定領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容，具有操作性強的優(yōu)點，但是，尚有兩個缺陷，一是有些觀點所界定的審計業(yè)務類型，相互存在較大的交叉；二是未能明確界定不同審計業(yè)務的特定審計內(nèi)容。內(nèi)容清單觀具有便于操作的優(yōu)點，但是，為什么是這些內(nèi)容？為什么這些內(nèi)容要進入內(nèi)容清單？現(xiàn)有文獻及試點方案都缺乏深入的理論闡釋?？傮w來說，關于領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容還是缺乏一個體現(xiàn)資源環(huán)境特征且具有審計邏輯的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個關于領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容的理論框架，同時要求這個理論框架必須體現(xiàn)資源環(huán)境特征且具有審計邏輯，為此，首先簡要地闡釋審計理論中關于審計內(nèi)容的基本邏輯，然后，用這個基本邏輯與資源環(huán)境相結合來闡釋領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容。

（一）審計內(nèi)容的基本邏輯

審計內(nèi)容關注的是“審計什么”，一般認為，要解釋“審計什么”這個問題，需要有邏輯地解釋審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體這五個層級的問題，或者說，需要從五個層級來理解審計內(nèi)容[31-33]。

最宏觀層級是審計對象。一般來說，審計源于委托代理關系，為了抑制委托代理關系中的代理問題和次優(yōu)問題，需要審計來獨立鑒證代理人經(jīng)管責任（Accountability）履行情況，所以，經(jīng)管責任成為審計的對象。要獨立鑒證經(jīng)管責任履行情況，必須用系統(tǒng)方法搞清楚經(jīng)管責任履行情況并發(fā)表意見，而需要發(fā)表審計意見的主題事項（Subject Matter）稱為審計主題（Audit Subject Matter），所以，審計主題是審計對經(jīng)管責任進行獨立鑒證的著落點，審計就是通過對審計主題發(fā)表意見來鑒證經(jīng)管責任履行情況的，可以說，審計主題是經(jīng)管責任鑒證的實施框架。一般來說，審計主題有三類，一是信息，二是行為，三是制度。對于信息，主要是鑒證其真實性，有些信息是表征績效的，稱為績效信息，可以將績效信息所代表的績效水平與一定的標桿進行比較，以確定績效水平的高低，還可以在此基礎上再分析績效差異的原因；對于行為，主要是鑒證其合規(guī)合法性，當然，在某些情形下，也可以判斷其合理性；對于制度，主要是鑒證其設計的健全性和執(zhí)行的有效性。不同的審計主題體現(xiàn)了經(jīng)管責任履行的不同維度，所以，對于經(jīng)管責任的獨立鑒證，可以選擇多個審計主題，也可以選擇單個審計主題，這就產(chǎn)生了多種審計業(yè)務類型，不同的審計業(yè)務類型有不同的審計主題。審計標的是審計主題的細分，要對一定的審計主題發(fā)表意見，必須對該主題做進一步的細分，以便于確定獲取審計證據(jù)的具體載體，信息、行為、制度三類審計主題都可以再分類，分成可實施審計程序的審計標的，例如，財務信息中的交易、余額、列報就是審計標的，財務信息審計需要以這些標的為基礎來確定審計程序。所以，審計主題需要分解為審計標的，才能確定審計程序，才具有可操作性。審計載體也稱為形式上的標的，是審計標的相關信息的承載者，一定的審計標的與一定的審計載體相關聯(lián)，審計證據(jù)來源于審計載體，審計程序最終要落實到審計載體[31-33]。

以上簡要地闡釋了五個層級的審計內(nèi)容，就領導干部資源環(huán)境審計內(nèi)容來說，當然也有上述五層級，但是，還需要增加一個層級——審計范圍，其原因是，資源環(huán)境的范圍很廣、類型很多、體量很大，對于領導干部資源環(huán)境責任審計來說，不可能將全部資源環(huán)境都納入其中，也不可能沒有重點，所以，要確定領導干部資源環(huán)境責任審計的內(nèi)容，首先要確定的是哪些資源環(huán)境要納入這種審計的審計范圍，并且還要確定在納入審計范圍的資源環(huán)境中，哪些是重點，本文將些問題歸納為審計范圍。

總體來說，從審計邏輯來說，領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容需要分以下六個層級來討論：審計范圍、審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的、審計載體。

（二）領導干部資源環(huán)境責任審計的審計范圍

領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容首先要解決的一個問題是，在眾多的資源環(huán)境中，哪些資源環(huán)境要納入領導干部資源環(huán)境責任審計？基本的原則是根據(jù)領導干部所領導區(qū)域的主體功能區(qū)定位來確定納入領導干部資源環(huán)境責任審計范圍的資源環(huán)境，并且根據(jù)主體功能區(qū)定位來確定審計重點，簡稱主體功能區(qū)定位原則。

主體功能區(qū)指基于不同區(qū)域的資源環(huán)境承載能力、現(xiàn)有開發(fā)密度和發(fā)展?jié)摿Φ?，將特定區(qū)域確定為某種主體功能定位類型的一種空間單元。很顯然，區(qū)域的主體功能定位是由區(qū)域資源環(huán)境條件、社會經(jīng)濟基礎所決定的，2010年4月，國務院印發(fā)的《全國主體功能區(qū)規(guī)劃》將國土空間分為優(yōu)化開發(fā)、重點開發(fā)、限制開發(fā)和禁止開發(fā)四類主體功能區(qū)。很顯然，主體功能定位不同，區(qū)域所面臨的生態(tài)環(huán)境問題及重點不同，領導干部所要履行的資源環(huán)境責任及重點也不同。按主體功能區(qū)定位原則來確定領導干部資源環(huán)境責任審計所要包括的資源環(huán)境及其重點，就能準確地將審計內(nèi)容與領導干部所要履行的資源環(huán)境責任的內(nèi)容及重點銜接起來，從而更有利于領導干部資源環(huán)境責任審計促進領導干部更好地履行其資源環(huán)境責任。2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》規(guī)定，“根據(jù)各地主體功能區(qū)定位以及自然資源資產(chǎn)稟賦特點和生態(tài)環(huán)境保護工作重點，結合領導干部的崗位職責特點，確定審計內(nèi)容和重點，有針對性地組織實施?！边@個規(guī)定正是主體功能區(qū)定位原則的體現(xiàn)。

（三）領導干部資源環(huán)境責任審計的審計對象和審計主題

確定了需要納入領導干部資源環(huán)境責任審計的資源環(huán)境及其重點之后，接下來的問題是，對這些資源環(huán)境需要審計什么呢？這需要聯(lián)系領導干部資源環(huán)境責任審計本質(zhì)和審計需求來考察②，一般認為，領導干部資源環(huán)境責任審計的審計對象是領導干部資源環(huán)境責任，這里的領導干部資源環(huán)境責任也就是領導干部作為資源環(huán)境委托代理關系中的代理人在資源環(huán)境方面應該履行的職責，它是一種特殊類型的領導干部經(jīng)管責任，這種經(jīng)管責任是源于資源環(huán)境委托代理關系，領導干部資源環(huán)境責任審計正是為了抑制領導干部在履行其資源環(huán)境責任中的代理問題和次優(yōu)問題而構建的治理機制之一。

問題的關鍵是，領導干部資源環(huán)境責任究竟包括些什么內(nèi)容？本文前面的文獻綜述指出，資源環(huán)境責任履行觀是將領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容確定為領導干部資源環(huán)境責任履行情況，但是，對于領導干部資源環(huán)境責任的內(nèi)容有不同的觀點[5-10]，從審計實施的角度來說，這些觀點在可操作性方面都需要改進，或者說，資源環(huán)境責任無法分解到審計主題，從而無法對這些內(nèi)容實施審計程序。

一般來說，任何源于委托代理關系的經(jīng)管責任都可以分為業(yè)務責任和財務責任，業(yè)務責任是開展業(yè)務活動以履行本單位職責，財務責任是籌措和使用財務資源以支持業(yè)務責任的履行，而業(yè)務責任和財務責任又各自包括三個方面：按法律法規(guī)的要求開展業(yè)務活動或財務活動；如實報告業(yè)績信息或財務信息；建立健全業(yè)務制度或財務制度[33]。領導干部資源環(huán)境責任也不例外，也可以分為資源環(huán)境業(yè)務責任和資源環(huán)境財務責任，并且，各自還細分為三個方面。有了這個分類，就可以將領導干部資源環(huán)境責任與特定的審計主題聯(lián)系起來了，基本情況如表1所示。

將領導干部資源環(huán)境責任區(qū)分為業(yè)務責任和財務責任，在審計主題中，兩類責任中都有行為、信息和制度這三類主題，因此，就產(chǎn)生了另外一種資源環(huán)境責任分類方法，減少不同責任中的審計主題類型，使得領導干部資源環(huán)境責任類型與審計主題基本做到一一對應，這種分類方法將領導干部資源環(huán)境責任分為四種責任：業(yè)務責任、財務責任、信息報告責任和制度責任，其基本情況如表2所示。

上述兩種建構領導干部資源環(huán)境責任的方法密切關聯(lián)，只是視角不同，其相互關系如表3所示，從審計實施的角度來看，四分法下，每種責任對應一個審計主題（表2），而二分法下，每種責任對應三個審計主題（表1），所以，四分法更便于審計實施。

以上分析了領導干部資源環(huán)境責任審計的審計對象和審計主題，與這些內(nèi)容相關的一個問題是，資源環(huán)境責任考核內(nèi)容與領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容是什么關系？例如，2016年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《生態(tài)文明建設目標評價考核辦法》確定了生態(tài)文明建設考核內(nèi)容，很顯然，這些內(nèi)容是各級領導干部資源環(huán)境責任的重要內(nèi)容，都要納入領導干部資源環(huán)境責任審計的內(nèi)容。其中的量化考核指標，就是表1和表2的“業(yè)務信息”和“財務信息”，就審計主題類型來說，屬于信息主題。

（四）領導干部資源環(huán)境責任審計的審計業(yè)務類型

本文前面的文獻綜述指出，審計業(yè)務類型觀是將領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容細分為不同的審計業(yè)務類型，各類審計業(yè)務有自己獨有的審計內(nèi)容，不同的文獻有不同的審計業(yè)務分類方法[4，12-18]。根據(jù)經(jīng)典審計理論和國際權威組織的文獻，按審計內(nèi)容來分類，審計業(yè)務分為財務審計、績效審計、合規(guī)審計和制度審計，不同審計業(yè)務的審計主題不同[33]。領導干部資源環(huán)境責任審計也不例外，其審計業(yè)務類型分為領導干部資源環(huán)境財務審計、領導干部資源環(huán)境績效審計、領導干部資源環(huán)境合規(guī)審計和領導干部資源環(huán)境制度審計。不同審計業(yè)務的審計主題不同，領導干部資源環(huán)境財務審計關注資源環(huán)境財務信息是否真實，其審計主題是資源環(huán)境財務信息；領導干部資源環(huán)境績效審計主要關注領導干部資源環(huán)境績效信息是否真實，其審計主題是資源環(huán)境業(yè)務信息；領導干部資源環(huán)境合規(guī)審計關注領導干部及其所領導的單位的資源環(huán)境業(yè)務行為、財務行為的合規(guī)合法性，其審計主題是資源環(huán)境業(yè)務行為和資源環(huán)境財務行為；領導干部資源環(huán)境制度審計領導干部及其所領導單位履行資源環(huán)境責任的相關制度及流程是否健全，其審計主題是資源環(huán)境相關制度及流程。

領導干部資源環(huán)境財務審計、領導干部資源環(huán)境績效審計、領導干部資源環(huán)境合規(guī)審計和領導干部資源環(huán)境制度審計，各種審計業(yè)務只有一個審計主題，可以稱為領導干部資源環(huán)境單項責任審計，也可以在一次審計業(yè)務中關注多個審計主題，從而出現(xiàn)領導干部資源環(huán)境綜合責任審計，基本情況如表4所示，審計主題是建構單項資源環(huán)境責任審計的骨架，領導干部資源環(huán)境責任履行情況的鑒證，可以選擇單個維度，從而對單一審計主題實施審計，形成單項資源環(huán)境責任審計，也可以選擇多個維度，從而對多個審計主題實施審計，形成綜合資源環(huán)境責任審計，我國目前開展的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計屬于多維度的審計，涉及多個審計主題，是綜合性的資源環(huán)境責任審計。

（五）領導干部資源環(huán)境責任審計的審計標的和審計載體

資源環(huán)境責任分解為審計主題，不同的審計主題形成不同的審計業(yè)務類型。然而，領導干部資源環(huán)境責任審計的核心工作還是通過審計程序來獲取審計證據(jù)，而審計程序要審計標的為著落點，所以，需要將審計主題再細分為審計標的。前面已經(jīng)指出，領導干部資源環(huán)境責任審計的審計主題包括行為、信息和制度三類，事實上，這三類主題本身又包括多種要素，行為主題包括資源環(huán)境業(yè)務行為和資源環(huán)境財務行為，信息主題包括資源環(huán)境業(yè)務信息和資源環(huán)境財務信息，制度主題包括資源環(huán)境業(yè)務制度、資源環(huán)境財務制度、資源環(huán)境業(yè)務信息制度和資源環(huán)境財務信息制度，要對上述這些審計主題發(fā)表意見，需要采用系統(tǒng)方法搞清楚這些審計主題的真實狀況，為此，需要實施審計程序來獲取審計證據(jù)，審計程序?qū)嵤┬枰袠说模ㄒ簿褪侵潼c）——這就是審計標的。所以，為了獲取審計證據(jù)，需要將審計主題再分解為審計標的。問題的關鍵是，如何將審計主題分解為審計標的呢？

不同的審計主題有不同的審計標的，根據(jù)前面的分析，就領導干部資源環(huán)境責任審計來說，需要進一步分解為審計標的的審計主題共有八個：資源環(huán)境業(yè)務行為、資源環(huán)境財務行為、資源環(huán)境業(yè)務信息、資源環(huán)境財務信息、資源環(huán)境業(yè)務制度、資源環(huán)境財務制度、資源環(huán)境業(yè)務信息制度、資源環(huán)境財務信息制度。上述審計主題中，資源環(huán)境財務信息可以分解為交易、余額和列報三類審計標的，根據(jù)這些審計標的可以確定審計具體目標，在此基礎上，設計和實施審計程序以獲取審計證據(jù)。對于其他七類審計主題，目前尚未形成具有共識的審計標的分解方法，這也是資源環(huán)境審計業(yè)務不成熟的表現(xiàn)。隨著領導干部資源環(huán)境責任審計的深入開展，實踐中會出現(xiàn)主流方法。

審計標的確定之后，還需要確定審計載體，它是審計活動直接實施的資料、實物和人，是審計客體或相關主體對審計標的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標的。不同的審計標的，其審計載體差別很大，一般來說，審計載體主要有三種情形，一是有系統(tǒng)的審計載體，且有完全的原始記錄支撐；二是有系統(tǒng)的審計載體，但沒有完整的原始記錄支撐；三是沒有系統(tǒng)的審計載體。同時，上述三種情形各自又可能是處于手工狀況或信息化狀況。不同的審計載體狀況，需要不同的審計取證模式和審計程序。領導干部資源責任審計涉及的內(nèi)容很多，上述三種情形可能都存在，不同的審計標的，需要根據(jù)其審計載體情況確定不同的審計取證模式和審計程序，目前，尚缺乏深入的研究和總結，這也是資源環(huán)境審計業(yè)務不成熟的表現(xiàn)。

四、例證分析

本文以上提出了一個體現(xiàn)資源環(huán)境特征且具有審計邏輯的領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容的理論框架，然而，這個理論框架是否正確呢？理論的生命力在于其解釋現(xiàn)實的能力，下面，用這個理論框架來分析中共中央辦公廳、國務院辦公廳[34]頒布的《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》所規(guī)定的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計內(nèi)容，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）審計范圍

相關條款：第八條規(guī)定，“審計機關應當充分考慮被審計領導干部所在地區(qū)的主體功能定位、自然資源資產(chǎn)稟賦特征、資源環(huán)境承載能力等，針對不同類別自然資源資產(chǎn)和重要生態(tài)環(huán)境保護事項，分別確定審計內(nèi)容，突出審計重點”。

分析：條款明文規(guī)定，審計領導干部所在地區(qū)的主體功能定位是確定哪些自然資源資產(chǎn)和重要生態(tài)環(huán)境保護事項納入審計內(nèi)容的依據(jù)，同時，也是選擇審計重點的依據(jù)。

（二）審計對象

相關條款：第三條規(guī)定，“領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是指審計機關依法依規(guī)對主要領導干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況進行的審計”。

分析：條款明文規(guī)定，是對“履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況”進行審計，實質(zhì)上就是確定了審計對象是領導干部資源環(huán)境責任。

（三）審計主題和審計業(yè)務類型

相關條款：第八條規(guī)定，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容包括：“（一）貫徹執(zhí)行中央生態(tài)文明建設方針政策和決策部署情況；（二）遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)情況；（三）自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護重大決策情況；（四）完成自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護目標情況；（五）履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護監(jiān)督責任情況；（六）組織自然資源資產(chǎn)和生態(tài)保護相關資金征管用和項目建設運行情況；（七）履行其他相關責任情況”。

分析：上述七個方面都沒有涉及審計主題，但是，隨后的第九條到十四條逐條解釋了上述（一）至（六）項的具體內(nèi)容，這些具體內(nèi)容都可以落實到具體的審計主題，具體情況如表5所示。從表5涉及的審計主題來看，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計涉及多類審計主題，屬于領導干部資源環(huán)境綜合責任審計。

（四）審計標的和審計載體

《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》由于沒有明確審計主題，所以，也沒有審計標的。第十七條規(guī)定，審計機關進行領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計時，被審計領導干部及其所在地方、部門（單位）和其他相關單位應當依法向?qū)徲嫏C關提供與被審計領導干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任有關的資料。這個資料就是審計載體，當然，這些載體并沒有與審計標的相聯(lián)系。

總體來說，雖然《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》沒有按本文提出的理論框架來規(guī)定領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計內(nèi)容，但是，本文的理論框架能解釋其規(guī)范的審計內(nèi)容。

五、結論和啟示

領導干部資源環(huán)境責任審計是一種新型的審計業(yè)務類型，確定審計內(nèi)容是這種審計制度建構的核心內(nèi)容之一。本文提出一個體現(xiàn)資源環(huán)境特征且具有審計邏輯的領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容的理論框架。

從審計邏輯來說，領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容需要分以下六個層級來討論：審計范圍、審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的、審計載體。

領導干部資源環(huán)境責任審計范圍是指在眾多的資源環(huán)境中，哪些資源環(huán)境要納入領導干部資源環(huán)境責任審計，基本的原則是根據(jù)領導干部所領導區(qū)域的主體功能區(qū)定位來確定納入領導干部資源環(huán)境責任審計范圍的資源環(huán)境，并且根據(jù)主體功能區(qū)定位來確定審計重點，簡稱主體功能區(qū)定位原則。

領導干部資源環(huán)境責任審計的審計對象是領導干部資源環(huán)境責任，可以按二分法分為資源環(huán)境業(yè)務責任和資源環(huán)境財務責任，兩類責任中都有行為、信息和制度這三類主題；也可以按四分法將領導干部資源環(huán)境責任分為四種責任：業(yè)務責任、財務責任、信息報告責任和制度責任，對應的審計主題分別是業(yè)務行為、財務行為、信息和制度。

領導干部資源環(huán)境責任審計類型分為領導干部資源環(huán)境財務審計、領導干部資源環(huán)境績效審計、領導干部資源環(huán)境合規(guī)審計和領導干部資源環(huán)境制度審計，不同審計業(yè)務的審計主題不同。各種審計業(yè)務只有一個審計主題，稱為領導干部資源環(huán)境單項責任審計，也可以在一次審計業(yè)務中關注多個審計主題，從而出現(xiàn)領導干部資源環(huán)境綜合責任審計。

為了獲取審計證據(jù)，需要將審計主題再分解為審計標的。目前，對于資源環(huán)境審計主題，尚未形成具有共識的審計標的分解方法。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，是審計客體或相關主體對審計標的的記載或記憶。不同的審計載體狀況，需要不同的審計取證模式和審計程序。

本文的研究啟示我們，領導干部資源環(huán)境責任審計內(nèi)容非常復雜，需要系統(tǒng)地思考，需要從宏觀到微觀的不斷細化，既要基于審計內(nèi)容的基本邏輯，又要體現(xiàn)資源環(huán)境特征，從領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點情況來看，未能貫通審計內(nèi)容的基本邏輯是較普通的問題。因此，優(yōu)化、深化領導干部資源環(huán)境責任審計的關鍵是將審計內(nèi)容的基本邏輯應用于資源環(huán)境審計領域。當然，其他各類審計也存在幾乎同樣的問題！

【參考文獻】

[1] 張以寬.論環(huán)境審計[J].中國審計信息與方法，1997（1）：17-19.

[2] 惠勝利.試論我國的環(huán)境責任審計[J].審計月刊，1997（11）：18-19.

[3] 李雪，楊智慧，王健姝.環(huán)境審計研究：回顧與評價[J].審計研究，2002（4）：53-57.

[4] 趙耿毅.從江蘇實踐看環(huán)境責任審計[J].環(huán)境經(jīng)濟，2011（8）：37-42.

[5] 王恩山，王宣人.略探受托環(huán)境責任[J].財會月刊（理論版），2005（23）：80-81.

[6] 修新魯.基于受托環(huán)保責任的環(huán)境審計的現(xiàn)狀、問題及對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2013（27）：200-200.

[7] 張建偉.關于政府環(huán)境責任科學設定的若干思考[J].中國人口·資源與環(huán)境，2008，18（1）：193-196.

[8] 李俊斌，劉恒科.地方政府環(huán)境責任論綱[J].社會科學研究，2011（02）：72-75.

[9] 周曦.基于經(jīng)濟責任的環(huán)境審計路徑選擇——淺析經(jīng)濟責任審計中的環(huán)境保護責任審計[J].審計研究，2011（5）：24-27.

[10] 蔣莉，劉維平.風險社會下的政府環(huán)境責任芻議[J].工業(yè)安全與環(huán)保，2011，37（11）：62-64.

[11] 馬志娟.推行環(huán)境責任清單 建立審計問責機制[EB/OL].http：//www.audit.gov.cn/n13/c81843/content.html，2016-03-01.

[12] 馬志娟，韋小泉.生態(tài)文明背景下政府環(huán)境責任審計與問責路徑研究[J].審計研究，2014（6）：16-22.

[13] 馬志娟，梁思源.大數(shù)據(jù)背景下政府環(huán)境責任審計監(jiān)督全覆蓋的路徑研究[J].審計研究，2015（5）：28-34.

[14] 曲婧.自然資源審計思考[J].財會通訊，2012（10）：76-77.

[15] 林忠華.探索領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計[J].中共南昌市委黨校學報，2014（4）：44-48.

[16] 蔡春，畢銘悅.關于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論思考[J].審計研究，2014（5）：3-9.

[17] 韓梅芳，張琴，王瑋.環(huán)境審計、政府激勵約束機制與地方經(jīng)濟發(fā)展研究——基于自然資源資產(chǎn)負債表的構建[J].財會通訊，2015（22）：99-102.

[18] 陳波.論產(chǎn)權保護導向的自然資源資產(chǎn)離任審計[J].審計與經(jīng)濟研究，2015（5）：15-23.

[19] 朱秀霞，劉長翠.環(huán)境責任審計初探[J].中國發(fā)展，2011，11（5）：7-13.

[20] 林忠華.領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計探討[J].審計研究，2014（5）：10-14.

[21] 陳獻東.開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的若干思考[J].審計研究，2014（5）：15-19.

[22] 徐清.地方黨政主要領導干部資源環(huán)境責任審計初探[J].審計月刊，2014（4）：12-14.

[23] 許萍，何暢.淺談自然資源資產(chǎn)離任審計[J].財會通訊，2015（7）：94-95.

[24] 李先秋.領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計要點研究[J].審計月刊，2015（6）：16-18.

[25] 黃廉傳，彭道范，吳克安.縣（市、區(qū)）黨政領導干部自然資源資產(chǎn)責任審計探索與實踐[J].審計與理財，2015（12）：13-16.

[26] 錢水祥.領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究[J].浙江社會科學，2016（3）：151-155.

[27] 王繼坤.我市自然資源資產(chǎn)責任審計全面展開[EB/OL].http：//www.zgcs.gov.cn，2014-02-25.

[28] 陳塵肇.自然資源資產(chǎn)離任審計明確領導干部環(huán)境保護責任[J].中國黨政干部論壇，2015（7）：55-58.

[29] 韓東良.資源環(huán)境責任審計，怎么審？[J].環(huán)境經(jīng)濟，2015（Z2）：43.

[30] 吳顯寶.從森林生態(tài)保護角度淺談對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計[J].時代金融，2016（2）：219-220.

[31] 鄭石橋.領導干部經(jīng)濟責任審計內(nèi)容：理論框架和例證分析[J].會計之友，2015（19）：121-128.

[32] 李媛媛，鄭石橋.民間審計內(nèi)容：一個理論框架[J].商業(yè)會計，2016（21）：25-28.

[33] 鄭石橋.審計理論研究[M].北京：中國人民大學出版社，2016.

[34] 中共中央辦公廳，國務院辦公廳.關于印發(fā)《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》的通知[A].2017.