關(guān)于財政科研經(jīng)費(fèi)增值稅進(jìn)項稅抵扣的分析

□（中國航發(fā)商用航空發(fā)動機(jī)有限責(zé)任公司上海200241）

目前各級政府持續(xù)加大對科研經(jīng)費(fèi)的資金投入，以提高有關(guān)科研產(chǎn)品的技術(shù)含量水平，部分央企承受國家科研使命，對一些科研項目和科研課題，政府提供了近乎全額財政撥款，進(jìn)行科研活動，以期形成具有國際競爭力、關(guān)乎國計民生的重大科研成果。在這些科研活動中，購買貨物或者勞務(wù)都會獲得大量的增值稅進(jìn)項稅票，是否能夠進(jìn)行抵扣，成為一個操作上的問題，因為對于增值稅法的理解不同，存在著兩種不同的觀點(diǎn)：一是認(rèn)為可以進(jìn)行抵扣，因為根據(jù)《增值稅暫行條例》，進(jìn)項稅可以進(jìn)行抵扣，和科研活動是否獲取財政資金支持沒有關(guān)系，即和資金來源沒有關(guān)系。二是認(rèn)為不可以進(jìn)行抵扣，任何資金流本質(zhì)是投資者的資金流動的利益反映。因為財政性資金參與科研活動和企業(yè)自身的經(jīng)營活動不同，也要反映出資者的利益。對此筆者闡述一下個人的理解和認(rèn)識。

一、政策基礎(chǔ)和分錄分析

（一）增值稅的設(shè)置邏輯和有關(guān)鏈條

《增值稅暫行條例》明確：增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。在實(shí)際操作中，根據(jù)銷售額開票或計算確定銷項額，根據(jù)獲取的進(jìn)項稅票或者其他單據(jù)進(jìn)行抵扣。因為企業(yè)經(jīng)營活動存在時間差，所以一般企業(yè)都會在資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅金中形成一定量的進(jìn)項稅額，被企業(yè)視作潛在的資產(chǎn)項目。設(shè)置增值稅正是為了在全部生產(chǎn)鏈條上，避免對企業(yè)的重復(fù)征稅，保障企業(yè)的資金流順暢。從根本上講是貨物價值和稅金兩種流轉(zhuǎn)途徑實(shí)現(xiàn)增值過程中的出資者資金回流。

（二）科研專項經(jīng)費(fèi)會計核算方法

目前企業(yè)對國家全額財政資金所購買的貨物和勞務(wù)是用“專項應(yīng)付款”“營業(yè)外收支”“其他營業(yè)收支”或者“資本公積與遞延收益”等會計科目進(jìn)行核算。具體操作上有一定差異，但是如果涉及到稅金，則還是通過“應(yīng)交稅費(fèi)”科目進(jìn)行核算。本文中以“專項應(yīng)付款”加設(shè)二級科目分科研階段和生產(chǎn)銷售階段兩個階段的相關(guān)分錄進(jìn)行說明。

第一階段是科研階段。

企業(yè)進(jìn)行科研活動收到撥款時：借記 “其他貨幣資金——零余額”科目，貸記“專項應(yīng)付款——財政撥款”科目（以下簡稱會計分錄1）。支付貨款（勞務(wù)款）時，如果進(jìn)項稅不抵扣：借記“專項應(yīng)付款——有關(guān)支出二級科目（研發(fā)階段的價稅款）”科目，貸記“其他貨幣資金——零余額（研發(fā)階段的價稅款）”科目（以下簡稱會計分錄2）。進(jìn)項稅抵扣時：借記“專項應(yīng)付款——有關(guān)支出二級科目（研發(fā)階段的價款）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅（研發(fā)階段的稅款）”科目，貸記“其他貨幣資金——零余額”科目（以下簡稱會計分錄3）。

第二階段是生產(chǎn)銷售階段。

企業(yè)入收到產(chǎn)品和服務(wù)時：借記 “庫存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅”科目，貸記“銀行存款”科目（以下簡稱會計分錄4）。產(chǎn)品出售時：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記 “營業(yè)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅”等科目；借記“營業(yè)成本”科目，貸記“庫存商品”等科目。等到企業(yè)實(shí)現(xiàn)貨款回收時：借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目（以下簡稱會計分錄5）。

（三）根據(jù)出資是否含稅和稅金是否抵扣進(jìn)行假設(shè)

目前在企業(yè)申報和國家下?lián)茇斦蒲薪?jīng)費(fèi) （即會計分錄1）時，存在是否含稅的問題；企業(yè)實(shí)際使用國家財政經(jīng)費(fèi)（即會計分錄2和3）時，存在是否進(jìn)行抵扣的問題，可以進(jìn)一步分兩種情況進(jìn)行區(qū)分論證：（1）國家支付價稅款，進(jìn)行抵扣，涉及會計分錄 1、3、4、5 和 6，會計分錄簡化為：借記“銀行存款（價稅款）”科目，貸記“專項應(yīng)付款——財政撥款（研發(fā)階段的稅款）”“銀行存款等 （生產(chǎn)銷售階段的價稅款）”科目。在這種情況下，因為生產(chǎn)階段的庫存商品，是由企業(yè)支付，而科研階段稅款則通過進(jìn)項掛賬、銷售抵扣、收款回收三個環(huán)節(jié)將財政資金變成了企業(yè)自有資金。財政科研經(jīng)費(fèi)投入的主要目的不是為了進(jìn)行注資，而是為了實(shí)現(xiàn)科研項目的整體或者部分成功，在財務(wù)上有?？顚Ｓ玫囊螅詮倪壿嬌现v這種分錄有問題。（2）國家不支付價款，企業(yè)支付稅款，并進(jìn)行抵扣，則涉及會計分錄1、3、4和5，而且會計分錄3將會調(diào)整為：借記“專項應(yīng)付款——有關(guān)支出二級科目 （研發(fā)階段的價款）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅（研發(fā)階段的稅款）”科目，貸記“其他貨幣資金——零余額（研發(fā)階段的價款）”“銀行存款（研發(fā)階段的稅款）”科目。簡化的會計分錄為：借記“銀行存款（研發(fā)階段的稅款和生產(chǎn)階段的價稅款）”科目，貸記“銀行存款（研發(fā)階段的稅款和生產(chǎn)階段的價稅款）”科目。在這種情況下，財政撥款研發(fā)資金封閉循環(huán)，企業(yè)自有資金其實(shí)是對稅款進(jìn)行外部循環(huán)。通過墊支投入和抵扣收回兩個環(huán)節(jié)而周轉(zhuǎn)。這種情況，還有一個很重要的實(shí)際操作問題，就是在處理研發(fā)階段外購商品和服務(wù)時，價款和稅款分開支付的操作問題，會給往來對賬增加不可忽視的工作量。如果財政資金代為墊付，企業(yè)自有資金進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，也會增加不少內(nèi)部勾稽核銷的工作，對本身主要是支付功能而非往來功能的零余額賬戶來說，自有資金劃入稅款也存在操作問題。國家支付價款，企業(yè)支付稅款，并不進(jìn)行抵扣，這種情況實(shí)際上是企業(yè)自有資金投入研發(fā)活動（支付稅款），受利益制約，不可能發(fā)生，在此不做詳細(xì)論述。國家支付價稅款，不進(jìn)行抵扣，則涉及會計分錄1、2、4、5和 6，在這種情況下，研發(fā)階段的資金閉環(huán)循環(huán)（即會計分錄1和2），生產(chǎn)階段的資金閉環(huán)循環(huán)（即會計分錄4、5和6），互不牽涉。這比較符合財政科研經(jīng)費(fèi)的原意，對于后續(xù)成熟產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售則由企業(yè)完成。

二、政策問題和相應(yīng)對策

（一）財政資金未支付稅款的對策

對于企業(yè)申報和財政下?lián)芸蒲薪?jīng)費(fèi)，前面的四個情況已經(jīng)充分舉例，如果國家不予下?lián)芏惪?，現(xiàn)實(shí)中，有兩種解決方式：一是科研經(jīng)費(fèi)所購買貨物和服務(wù)對應(yīng)的供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)盡力按照《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定，爭取免除稅費(fèi)；二是科研經(jīng)費(fèi)所購買貨物和服務(wù)對應(yīng)的稅款，應(yīng)由企業(yè)墊付，然后通過充分的抵扣，在產(chǎn)品銷售以后實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回。如果專用發(fā)票稅票遺失、只能獲取普通發(fā)票等原因，企業(yè)實(shí)際上還是代為支付。

對于這兩種情況，如果積極實(shí)現(xiàn)，則實(shí)質(zhì)上還是由國家財政撥款（下?lián)芙o科委），或者通過減少稅收的形式來實(shí)現(xiàn)。對于國家財政而言，前一種是口徑變異，后一種是以支抵收。故此從資金流動的角度來看，財政資金應(yīng)全額撥付價款和稅款。如果申請和撥付的是不含稅的資金，對企業(yè)而言最優(yōu)的策略顯然是進(jìn)行抵扣、從而在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)中轉(zhuǎn)回資金的配套資金。從政策博弈來看，如果研發(fā)過程中國家補(bǔ)足稅款，則應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出。

（二）財政科研應(yīng)當(dāng)由財政支付稅款的原因

從增值稅的邏輯角度來看，該稅種設(shè)立專用發(fā)票對生產(chǎn)和銷售的價值增值進(jìn)行抵扣，對消費(fèi)環(huán)節(jié)則設(shè)置了普通發(fā)票等形式，是為了讓最終消費(fèi)者承擔(dān)所有前段稅款?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定了不得抵扣的四種情況，第二種和第三種顯然和本文無關(guān)，第一種的“用于非增值稅項目”、第四種的“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品”，對財政科研經(jīng)費(fèi)而言這兩種情況都有相通的語言邏輯。企業(yè)的研發(fā)活動是國家安排的政策活動，應(yīng)該不屬于增值稅的應(yīng)稅項目，《增值稅暫行條例》雖然對這種情況的本意是區(qū)分營業(yè)稅，但是對于非稅項目還可以進(jìn)一步根據(jù)增值稅的價值鏈條來區(qū)分，企業(yè)的研發(fā)活動如果不能實(shí)現(xiàn)，是不在價值增值活動中的。企業(yè)的研發(fā)活動存在技術(shù)調(diào)整等一些難以預(yù)見的問題，在研發(fā)階段的自用的外購產(chǎn)品和服務(wù)，價值終端達(dá)到頂點(diǎn)，所以也應(yīng)該認(rèn)為不在增值稅的抵扣范圍，有關(guān)部門應(yīng)對其研發(fā)稅金進(jìn)行買單。

（三）市場主體論的進(jìn)一步說明

企業(yè)是市場微觀經(jīng)營主體，國家是市場宏觀管理主體。國家用財政資金通過企業(yè)主體進(jìn)行科研活動，本身是國家資金的自我消費(fèi)，不論是全額支持、還是部分補(bǔ)貼，根據(jù)前述稅金科目中的資金流轉(zhuǎn)分析，結(jié)合目前存在的科技補(bǔ)貼、稅收抵扣和財政支持等問題，國家無形之手在落實(shí)到具體項目上時，還是應(yīng)當(dāng)逐步還原其內(nèi)在形狀，將其有形化，才能從財政學(xué)、稅收學(xué)和會計學(xué)多維視角一并解釋清楚。

國內(nèi)央企和不少地方國有企業(yè)，都承擔(dān)著科學(xué)技術(shù)開發(fā)活動，企業(yè)內(nèi)部組織形式多種多樣，即使是國有成分，也需要按照自負(fù)盈虧、自主經(jīng)營的現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)行注資經(jīng)營活動，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行監(jiān)督管理。而政府機(jī)關(guān)的財政補(bǔ)貼活動，則要按照政府會計準(zhǔn)則和國家財政預(yù)算規(guī)定講究效益，因此從財政性資金出資者的角度來看，分清財政資金和企業(yè)資金的資金屬性差異也是各自主張權(quán)利的一個基本手段。

總之，目前普遍存在的進(jìn)項稅應(yīng)盡可能進(jìn)行抵扣的觀點(diǎn)，是站在企業(yè)本位的角度出發(fā)的一個結(jié)論，在存在財政科研經(jīng)費(fèi)的情況下，將增值稅進(jìn)項進(jìn)行抵扣，無視了資金來源的問題，在一個較長期間來看，是將財政資金化作了自有資金。企業(yè)申報和財政下?lián)艿目蒲薪?jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)是價稅合計的，企業(yè)則對有關(guān)稅票不進(jìn)行抵扣。