我國《會計法》修訂中對政府會計規(guī)范的思考

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一、《會計法》修訂的背景

現(xiàn)行的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）于2000年修訂并于當(dāng)年的7月1日開始實施，當(dāng)時的修訂背景主要在于，“我國出現(xiàn)了會計作假問題，特別是在某些領(lǐng)域、某種程度上，已經(jīng)到了需要通過法律手段進(jìn)行扼制的地步，如果任其蔓延，必然導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)泡沫，甚至引發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展極為不利（劉玉廷，2000）?！币虼耍F(xiàn)行的《會計法》特別規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對本單位會計工作和會計資料的真實性負(fù)責(zé)，作為責(zé)任主體，承擔(dān)法律責(zé)任。同時強(qiáng)調(diào)對公司企業(yè)完善會計監(jiān)督體系的要求。這些規(guī)范對于打擊會計造假行為，完善企業(yè)財務(wù)會計管理體系和促進(jìn)資本市場的有序發(fā)展起到促進(jìn)和治理的作用。

然而，這一版《會計法》實施已經(jīng)17年，這期間，會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。黨的十八屆三中全會提出的全面深化改革的總目標(biāo)，就是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。以此為標(biāo)準(zhǔn)再去審視現(xiàn)行《會計法》的立法目標(biāo)，不僅立足點(diǎn)低而且視野面也不夠?qū)挕ｋS著改革的不斷推進(jìn)，為保障國家治理現(xiàn)代化改革的有序推進(jìn)，政府在多個領(lǐng)域推動立法和相關(guān)法律的修訂工作，其中《預(yù)算法》的修訂和頒布不僅規(guī)范了政府以及相關(guān)組織的財政資金的預(yù)算管理活動，而且?guī)雍椭笇?dǎo)與《預(yù)算法》相關(guān)的政府其他經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)規(guī)范的制定與實施。包括：國務(wù)院批轉(zhuǎn)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》等政策相繼出臺，旨在基于國家治理現(xiàn)代化建設(shè)背景下，規(guī)范政府的經(jīng)濟(jì)行為，為有效的核算和報告政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入和成本的會計信息提供政策指引。2015年《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及相關(guān)具體準(zhǔn)則相繼頒布，標(biāo)志著政府會計改革進(jìn)入快車道，不僅要求政府組織全面、真實、有效的提供反映其經(jīng)濟(jì)行為的信息，而且要求基于治理目標(biāo)對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行管理。

但是，有關(guān)政府會計的內(nèi)容并沒有在現(xiàn)行的《會計法》中體現(xiàn)，原因在于：一是原來政府的預(yù)算會計屬于政府預(yù)算管理的基礎(chǔ)性工作，只用來核算預(yù)算收支的信息，并沒有真正納入“財務(wù)會計”規(guī)范系列；二是我國政府會計改革相比較于企業(yè)的會計改革相對滯后，基于完善資本市場有效發(fā)展制定的《會計法》對政府和非營利組織的會計問題關(guān)注不夠。而《會計法》中缺失對政府組織會計行為的規(guī)范，導(dǎo)致《會計法》涵蓋的內(nèi)容不完整，不利于基于宏觀視角制定會計立法的統(tǒng)一目標(biāo)，不利于在宏觀層面實現(xiàn)資源有效配置的信息供給，不利于治理目標(biāo)下政府與市場與社會組織合作的可持續(xù)發(fā)展。因此，在政府會計改革不斷深入的現(xiàn)階段，需要在本次《會計法》修訂階段對于政府會計行為如何納入《會計法》的規(guī)范做全面研究。

二、現(xiàn)行《會計法》的基本框架與問題分析

按照現(xiàn)行的《會計法》的內(nèi)容分為六個部分：（1）總則。明確立法目的，明確使用或規(guī)范范圍，明確會計核算的主體和原則，明確會計監(jiān)督的主體和原則。（2）會計核算。按照會計核算的基本方法規(guī)范內(nèi)容、程序和責(zé)任。（3）公司、企業(yè)會計核算的特別規(guī)定。規(guī)定公司企業(yè)不得有的對會計要素確認(rèn)計量的不實行為。（4）會計監(jiān)督。規(guī)范了內(nèi)部會計監(jiān)督制度；對會計人員、會計機(jī)構(gòu)和單位負(fù)責(zé)人的行為進(jìn)行規(guī)范；對財政部門和審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行規(guī)范；對政府其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)進(jìn)行規(guī)范。（5）會計機(jī)構(gòu)和會計人員。對會計工作的組織進(jìn)行規(guī)范，包括設(shè)置會計機(jī)構(gòu)、配置具備資質(zhì)的會計人員、遵循國家統(tǒng)一的會計制度和會計工作的基本流程進(jìn)行規(guī)范。（6）法律責(zé)任。如果違反《會計法》的相關(guān)條款應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行規(guī)范。

這個框架存在的問題在于：第一，目標(biāo)定位的局限?，F(xiàn)行《會計法》的立法目的聚焦于防止會計造假行為，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序。時隔十七年再來看這個立法目的，已經(jīng)不能完全適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會管理創(chuàng)新的要求。新的《會計法》立法的基本著眼點(diǎn)應(yīng)在于基于國家治理要求規(guī)范所有會計主體的會計行為，基于會計行為的規(guī)范性，對會計信息的質(zhì)量提出要求，以全面真實有效的會計信息達(dá)成經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性條件，促進(jìn)所有會計主體的會計關(guān)系的和諧，以高質(zhì)量的會計信息構(gòu)建全社會的信任機(jī)制。第二，第三章規(guī)定的不適應(yīng)。《會計法》中專門設(shè)置一個章節(jié)規(guī)范公司企業(yè)的會計不應(yīng)該有的行為，符合當(dāng)時的立法目標(biāo)，但是，從《會計法》的整體立法框架來看，這個部分應(yīng)該是不同組織特殊會計行為的特殊規(guī)范，是彌補(bǔ)第二章中統(tǒng)一規(guī)范中不能完全涵蓋的內(nèi)容。第三，對會計監(jiān)督和內(nèi)部控制界定不清晰?，F(xiàn)行《會計法》第四章的“會計監(jiān)督”部分中，既包括內(nèi)部控制的內(nèi)容也包括監(jiān)督體系的內(nèi)容，對監(jiān)督和控制不加以區(qū)分，容易對相關(guān)主體的權(quán)力和責(zé)任混淆，特別是在我國企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)已經(jīng)有了規(guī)范指引的制度背景下，應(yīng)該分別設(shè)置“內(nèi)部控制”和“會計監(jiān)督”的章節(jié)進(jìn)行規(guī)范。

三、《會計法》中政府會計部分的規(guī)范思考

（一）完善《會計法》的整體內(nèi)容框架

基于國家治理現(xiàn)代化改革目標(biāo)審視本次《會計法》的修訂，應(yīng)該建立更加完善的框架體系。第一，將所有組織的會計事項納入《會計法》的規(guī)范范疇，包括營利性組織、政府組織、非營利組織?，F(xiàn)代會計已經(jīng)脫離了傳統(tǒng)的會計模式，在“互聯(lián)網(wǎng)+”的技術(shù)背景下，會計信息的搜集、儲存、報告和分析流程具有統(tǒng)一性，居于頂層設(shè)計具有統(tǒng)馭規(guī)范意義的《會計法》可以將不同組織的會計行為進(jìn)行概括，基于同一立法精神規(guī)范全社會的會計行為，既體現(xiàn)《會計法》的基本法地位，又能夠在更高層次上對會計系統(tǒng)的有效運(yùn)行提供保障，同時，對三大類組織完善其會計準(zhǔn)則和會計制度體系提供依據(jù)。第二，明確《會計法》的立法目標(biāo)在于規(guī)范會計主體的會計行為，提供符合信息質(zhì)量的會計信息，構(gòu)建廣泛的社會信任機(jī)制，以實現(xiàn)國家治理目標(biāo)。應(yīng)將防范會計舞弊行為的目標(biāo)放在監(jiān)督和控制章節(jié)中進(jìn)行規(guī)范，同時體現(xiàn)在法律責(zé)任中。第三，重新梳理《會計法》的內(nèi)容框架，區(qū)分會計監(jiān)督和內(nèi)部控制的內(nèi)容，增加不同組織特殊事項的規(guī)范，其中包括對政府組織和非營利組織特殊會計行為的規(guī)范。對后者這兩類組織的會計規(guī)范，應(yīng)該與《預(yù)算法》和《慈善法》的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行對接，從而形成有效的頂層法律體系，為政府和非營利組織制定資金管理規(guī)范提供法律指引。

（二）政府會計納入《會計法》規(guī)范的建議

對于《會計法》中政府會計部分的規(guī)范，有學(xué)者主張在《會計法》中單獨(dú)設(shè)置一個章節(jié)，對政府會計行為和會計關(guān)系不同于企業(yè)的部分予以專門規(guī)范（林鋼，2016）；而中國財政科學(xué)研究院財務(wù)與會計研究中心課題組通過比較不同國家的做法之后，提出：由于企業(yè)和政府的運(yùn)行目標(biāo)有著本質(zhì)的不同，致使企業(yè)會計與政府會計目標(biāo)有著根本的差異，因此，應(yīng)該借鑒國際上其他國家的做法，對企業(yè)和政府會計進(jìn)行分開立法管理，利于會計立法更有針對性和可操作性。從我國的現(xiàn)實出發(fā)《會計法》是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域用來規(guī)范會計行為的一部基本法律，在不同組織的會計行為過程中，可以將對資金運(yùn)動反映和監(jiān)督的行為予以高度概括，以形成統(tǒng)一的法律，因此，不應(yīng)分開立法，應(yīng)將政府會計的相關(guān)內(nèi)容并入《會計法》中，和其他組織一起予以規(guī)范，同時，對政府會計的特殊事項應(yīng)單獨(dú)設(shè)立一章進(jìn)行規(guī)范。政府會計應(yīng)單獨(dú)規(guī)范的事項包括：

1.雙軌制的政府會計模式。對于政府組織而言，使用財政資金履行公共職能必須遵循《預(yù)算法》，《預(yù)算法》規(guī)范了預(yù)算主體的預(yù)算行為以及預(yù)算關(guān)系（監(jiān)督體系），明確應(yīng)該建立公開透明的預(yù)算管理制度。政府會計改革實行既反映收付實現(xiàn)制的預(yù)算信息又反映權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計信息的雙軌制的會計模式，這其中就有按照《預(yù)算法》的要求反映財政預(yù)算收支和結(jié)余的信息，這是和其他組織在會計模式設(shè)計上的不同的部分，應(yīng)該專門規(guī)范。

2.政府會計要素的特殊性。雙軌制的政府會計要素包括預(yù)算會計三個要素和財務(wù)會計五個要素，不同要素的具體分類和確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)不同，信息載體不同，相關(guān)清查的政策和模式不同，特別是對政府資產(chǎn)、負(fù)債和成本的確認(rèn)與計量，不僅關(guān)乎政府組織財務(wù)管理的信息需求，更關(guān)乎政府宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的物質(zhì)保障和風(fēng)險評估，關(guān)乎政府社會公信力的建設(shè)，意義非凡，在對會計核算內(nèi)容的規(guī)范方面應(yīng)將全部的會計要素涵蓋其中，并對其特殊性予以規(guī)范。

3.政府會計財務(wù)報告體系的特殊性。政府財務(wù)報告既包括預(yù)算決算報告，又包括權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表以及附注，這些報告的信息使用者不同，目標(biāo)不同，各會計主體應(yīng)按照什么流程什么規(guī)則形成這些報告，如何監(jiān)督和利用，其特殊性應(yīng)予以規(guī)范。

4.政府會計監(jiān)督體系的特殊性。政府會計信息的監(jiān)督體系應(yīng)納入政府行政管理監(jiān)督體系，不完全具有市場性。政府監(jiān)督體系包括各層級政府的人民代表大會、監(jiān)察機(jī)關(guān)、政府審計機(jī)關(guān)以及其他組成部分，在會計領(lǐng)域應(yīng)如何認(rèn)定政府組織的監(jiān)督主體，規(guī)范政府監(jiān)督主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，屬于政府會計的特殊事項，應(yīng)在《會計法》中予以體現(xiàn)。

5.政府會計內(nèi)部控制的特殊性。這個部分分兩個層面，一是政府組織的委托代理關(guān)系的差異性導(dǎo)致政府內(nèi)部控制與營利性組織相比具有特殊性，比如上下級政府間的政策與資金管理控制；比如事業(yè)單位的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計與運(yùn)行等，應(yīng)該劃歸于政府組織的內(nèi)部控制范疇。二是政府資金運(yùn)營管理的特殊性，導(dǎo)致政府在業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的特殊性。比如政府國庫集中收付制度、政府采購制度以及政府在會計人員聘用等方面的業(yè)務(wù)與營利性組織存在差異，其流程設(shè)計和風(fēng)險控制的目標(biāo)、方式等就需要因地制宜，不能一概而論。

當(dāng)然，從《會計法》的立法層面來看，這些特殊性的地方并不是要一一作出具體詳細(xì)的規(guī)范，而是闡明應(yīng)有的規(guī)范原則，同時指導(dǎo)具體的監(jiān)督和控制制度的構(gòu)建與完善。