商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)會計處理規(guī)范探討

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（浙江省農(nóng)村信用社聯(lián)合社財務(wù)會計處浙江杭州310003）

一、我國商業(yè)銀行理財產(chǎn)品類別

根據(jù)銀監(jiān)會發(fā)布的《商業(yè)銀行個人理財業(yè)務(wù)管理辦法暫行規(guī)定》，我國商業(yè)銀行的理財分為三類：保證收益理財、保本浮動收益理財、非保本浮動收益理財。保證收益理財是指商業(yè)銀行按照約定條件向客戶承諾支付固定收益，銀行承擔由此產(chǎn)生的投資風險，或銀行按照約定條件向客戶承諾支付最低收益并承擔相關(guān)風險，其他投資收益由銀行和客戶按照合同約定分配，并共同承擔相關(guān)投資風險的理財計劃；保本浮動收益理財是指商業(yè)銀行按照約定條件向客戶保證本金支付，本金以外的投資風險由客戶承擔，并依據(jù)實際投資收益情況確定客戶實際收益的理財計劃；非保本浮動收益理財是指商業(yè)銀行根據(jù)約定條件和實際投資收益情況向客戶支付收益，并不保證客戶本金安全的理財計劃。由于保證收益和保本浮動收益理財計劃都需要商業(yè)銀行向客戶承諾保證本金安全，實務(wù)中一般統(tǒng)稱保本型理財。

除上述三類理財產(chǎn)品外，實務(wù)中還有一種結(jié)構(gòu)性存款理財產(chǎn)品，我國銀行監(jiān)管部門對結(jié)構(gòu)性理財尚無嚴格意義的定義及業(yè)務(wù)管理辦法，只是人民銀行在2010年頒發(fā)的《存款統(tǒng)計分類及編碼標準（試行）》中對其進行了原則性的表述，結(jié)構(gòu)性存款是指金融機構(gòu)吸收的嵌入金融衍生工具的存款，通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動掛鉤或與某實體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔一定風險的基礎(chǔ)上獲得更高收益的業(yè)務(wù)產(chǎn)品。結(jié)構(gòu)性存款中一般占比最大的一部分資金和普通存款一樣運用在銀行信貸或者固定收益類等低風險產(chǎn)品，保證基本的安全和收益，另外一部分用于投資高收益、高風險的產(chǎn)品（包括各種金融衍生產(chǎn)品），保證在承受一定風險的基礎(chǔ)上有獲得較高收益的機會，根據(jù)結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品收益率類型和本金是否存在風險，一般將結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品分為最低收益保證型、本金保證型和部分本金保證型，從概念和分類可知，結(jié)構(gòu)性存款與銀監(jiān)會明確的三類理財產(chǎn)品具有一定的交叉。

近年來，我國商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)各種亂象層出不窮，一些理財產(chǎn)品合同是非保本的，但為了吸引客戶購買，銀行還是對其做出了口頭剛性兌付的兜底承諾，也有一些理財產(chǎn)品合同層面形式上是保本的，但實質(zhì)缺乏保本技術(shù)設(shè)計等。為糾正理財業(yè)務(wù)亂象，2018年4月，中國人民銀行、中國銀行保險監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會、國家外匯局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于規(guī)范金融機構(gòu)資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見》（銀發(fā)[2018]106號），明確提出理財業(yè)務(wù)要打破剛兌，對非保本理財實行凈值化管理，指導(dǎo)意見對保本和非保本理財進行了明確的界定和業(yè)務(wù)限制，但由于監(jiān)管政策的暫時空白，2018年以來，商業(yè)銀行發(fā)行越來越多的結(jié)構(gòu)性存款，用以替代存量到期的保本理財，商業(yè)銀行理財亂象仍未得到徹底根治。

二、商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)會計處理現(xiàn)狀

會計信息是經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的反映和披露，我國商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)的混亂也造成理財業(yè)務(wù)會計核算的五花八門。查閱上市銀行會計報告信息，我國商業(yè)銀行在理財業(yè)務(wù)會計核算上沒有統(tǒng)一的做法，不同銀行對不同理財產(chǎn)品有著不同的會計處理。

（一）保本理財產(chǎn)品

各銀行對保本理財產(chǎn)品的會計核算主要有三種，一是將保本理財產(chǎn)品作為一項交易性金融工具組合，募集時將理財資金計入 “指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”，理財資金投資運作時計入“指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，資產(chǎn)負債表日根據(jù)理財計劃預(yù)期收益率確認 “指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”的公允價值變動，根據(jù)理財資金投資運作確認 “指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”的公允價值變動，理財產(chǎn)品的收益計入“投資收益”。二是將募集的資金記入“吸收存款”科目，理財資金投資運作視同自營投資記入各類金融資產(chǎn)科目進行會計處理，資產(chǎn)負債表日根據(jù)理財計劃預(yù)期收益率確認利息支出，也有銀行不確認利息支出，而是在理財?shù)狡跁r將理財資金投資運作的收益扣除客戶的收益后確認為理財手續(xù)費收入。三是將募集的資金記入“其他負債”科目，理財資金投資運作記入“其他資產(chǎn)”科目進行會計處理，到期時將理財資金投資運作的收益扣除客戶的收益后確認為理財手續(xù)費收入。

（二）結(jié)構(gòu)性存款理財產(chǎn)品

各銀行對結(jié)構(gòu)性存款理財產(chǎn)品在核算上有兩種，一是將結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品作為一項交易性金融工具組合，與保本理財?shù)牡谝环N會計核算相同；二是將結(jié)構(gòu)性存款進行拆分，主合同部分募集的資金記入“吸收存款——結(jié)構(gòu)性存款”科目，并按公允價值進行計量，相關(guān)損益記入“利息支出”科目，所含嵌入式部分記入“衍生工具”科目。

（三）非保本理財產(chǎn)品

非保本理財由于理財資金及其收益的風險全部由投資者承擔，商業(yè)銀行只起到中介代理服務(wù)的職責，所以對非保本理財，各銀行會計處理基本相同，理財資金募集時，將購買客戶的吸收存款記入“代理負債”科目，理財資金委托投資時計入代理資產(chǎn)，理財計劃成立后對轉(zhuǎn)代理負債和代理資產(chǎn)（也有部分銀行不對轉(zhuǎn)，繼續(xù)保留代理負債和代理資產(chǎn)），同時表外登記理財資金運作相關(guān)情況，到期時將銷售管理費確認為理財手續(xù)費收入。

三、商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)會計處理差異大的原因分析

（一）缺乏會計準則的明確規(guī)范

隨著我國資本市場的發(fā)展，金融市場銀行理財創(chuàng)新產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，一個理財產(chǎn)品往往包含債券、金融機構(gòu)拆放、貸款以及衍生金融工具等多項產(chǎn)品，嵌套組合結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜。商業(yè)銀行理財產(chǎn)品的確認和計量主要遵從我國會計準則中的金融工具確認和計量準則，但該準則規(guī)定較為原則，缺乏較為明確具體的會計確認和計量規(guī)定，2016年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第8號》對商業(yè)銀行理財?shù)臅嫼怂阃瑯右草^為偏重理論性的規(guī)范，所以在進行會計政策的選擇時，各家銀行擁有較大的自主性和靈活性。另外，我國商業(yè)銀行理財市場競爭也越加激烈，一些商業(yè)銀行為了吸引客戶購買，往往在銷售時將非保本理財包裝成保本理財，通過浮動管理費、關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)收益實現(xiàn)所謂的 “保本”，使得合同形式與實質(zhì)底層資產(chǎn)投資的不一致，造成會計部門在判斷收益和風險是否轉(zhuǎn)移時存在較大的困難，財務(wù)人員對準則的理解、業(yè)務(wù)部門意圖以及同業(yè)其他銀行的核算方式都可能影響其具體會計處理方式的選擇。

（二）會計和監(jiān)管政策的不一致

隨著理財業(yè)務(wù)的發(fā)展，商業(yè)銀行管理部門針對理財產(chǎn)品業(yè)務(wù)的監(jiān)管規(guī)定也越來越多，如中國人民銀行在《關(guān)于2013年金融機構(gòu)統(tǒng)計制度有關(guān)事項的通知》中規(guī)定，“2013年起，金融機構(gòu)所有表內(nèi)理財產(chǎn)品均納入結(jié)構(gòu)化存款統(tǒng)計”；銀監(jiān)會在《2014年銀行理財業(yè)務(wù)監(jiān)管工作的指導(dǎo)意見》中要求銀行業(yè)金融機構(gòu)完善理財業(yè)務(wù)會計制度，做到不同收益類型理財產(chǎn)品的分賬經(jīng)營和分類管理：對于保證收益和保本浮動收益類理財產(chǎn)品，應(yīng)按照真實穿透原則，解包還原理財產(chǎn)品的投資標的，并嚴格參照自營業(yè)務(wù)的會計核算標準計提相應(yīng)的風險資產(chǎn)、撥備，以及計算資本充足率等；對于非保本浮動收益、但提供預(yù)期收益率的理財產(chǎn)品，要求銀行業(yè)金融機構(gòu)根據(jù)非標準化債權(quán)資產(chǎn)所承擔風險的實質(zhì)情況，在表外業(yè)務(wù)、授信集中度、流動性風險等報表中如實反映；對于結(jié)構(gòu)性存款理財產(chǎn)品，其保本部分應(yīng)納入銀行自身資產(chǎn)負債表核算。這些監(jiān)管規(guī)范在某些方面與會計準則對金融工具的確認和計量標準不太一致，會計人員對會計準則和銀行監(jiān)管部門規(guī)范理解的不同也造成了各商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)會計核算的差異。

（三）銀行內(nèi)部管理的需求差異

《中華人民共和國商業(yè)銀行法》修訂后，存貸比已由法定監(jiān)管指標弱化為流動性監(jiān)測指標，但在實際工作中，由于涉及排名、業(yè)績考核和一些監(jiān)管評級指標的計算，商業(yè)銀行對存款規(guī)模仍然相當重視，實務(wù)中很多商業(yè)銀行會計人員往往屈從內(nèi)部管理對存款量增長的需要，將保本理財資金確認在存款科目以增加存款，優(yōu)化存貸比等相關(guān)指標。其次，一些中小商業(yè)銀行對理財產(chǎn)品認知水平不夠深刻，估值技術(shù)和估值系統(tǒng)不完善，對保本理財或結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品，難以按公允價值對金融資產(chǎn)和金融負債組合定期進行估值，技術(shù)手段的缺乏導(dǎo)致很多中小銀行對保本理財和結(jié)構(gòu)性存款沒有按公允價值進行確認和計量。另外，選擇將保本理財產(chǎn)品的投資收益扣除客戶理財資金收益后的差額確認為手續(xù)費收入，也有利于銀行少繳金融服務(wù)增值稅。

四、規(guī)范商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)會計處理的建議

不同銀行對理財產(chǎn)品會計處理的不同，使得會計信息可比性降低，不利于會計報告使用者準確理解會計信息。規(guī)范的會計處理在一定程度上將起到對業(yè)務(wù)的監(jiān)督作用，在理財產(chǎn)品不斷發(fā)展、理財業(yè)務(wù)強監(jiān)管的背景下，更需要對理財產(chǎn)品的會計處理進行規(guī)范。

（一）完善會計準則對理財業(yè)務(wù)的規(guī)范

筆者建議，可以考慮制定理財業(yè)務(wù)確認與計量的會計準則應(yīng)用指南或?qū)＜乙庖?，明確理財業(yè)務(wù)會計處理的一般原則，提供相應(yīng)評估和判斷標準，使銀行會計人員能夠根據(jù)標準，針對不同理財產(chǎn)品，明確理財產(chǎn)品在售賣、資金籌集、投資、資產(chǎn)負債表日和到期日等各個環(huán)節(jié)的會計處理原則，規(guī)范相應(yīng)的會計科目和記賬方式，使會計信息更具可比性，會計確認和計量也更能準確反映理財產(chǎn)品的經(jīng)濟實質(zhì)和風險。

（二）改進理財產(chǎn)品業(yè)務(wù)監(jiān)管

建議將保本理財不納入存款統(tǒng)計口徑，實務(wù)中很多銀行將保本理財募集資金確認為吸收存款主要的考慮是統(tǒng)計數(shù)據(jù)和會計口徑的統(tǒng)一，但保本理財產(chǎn)品銷售時需要有明確的保本投資安排，所募集的資金?？顚Ｓ茫找媛屎惋L險實質(zhì)上以銀行信用為保障，這些特點使得保本理財異于一般存款，并不具備一般存款的流動性和支付能力。將保本理財從存款統(tǒng)計口徑剔除能更好地反映保本理財資金的業(yè)務(wù)實質(zhì)，有利于業(yè)務(wù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)和會計信息的協(xié)調(diào)一致，更便于報告使用人對會計報告信息的理解。

（三）增加會計人員對理財產(chǎn)品設(shè)計的介入

商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)會計核算差異大的一個重要原因是會計與業(yè)務(wù)的脫節(jié)，導(dǎo)致會計人員難以準確理解復(fù)雜金融產(chǎn)品的本質(zhì)。對理財業(yè)務(wù)適用金融工具會計準則具體條款的判斷依賴銀行會計人員對理財產(chǎn)品的了解，由于理財產(chǎn)品創(chuàng)新中經(jīng)常包含有非常復(fù)雜的合約安排，銀行會計人員只有介入產(chǎn)品設(shè)計過程，深入了解金融資產(chǎn)和負債及其交易的細節(jié)情況，掌握其收益和風險的分布，并準確界定各相關(guān)主體間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，審慎評估風險和報酬的轉(zhuǎn)移情況，才能準確選擇適用的會計處理規(guī)定。另外，理財產(chǎn)品組合中的各單項金融工具往往既有以攤余成本計量的，也有以公允價值計量的，對金融工具組合指定為以公允價值計量能更好地解決金融組合內(nèi)單項工具計量屬性不同的會計匹配問題，但也增加了對金融工具公允價值估值的困難，需要商業(yè)銀行完善估值技術(shù)和估值系統(tǒng)管理，而在理財產(chǎn)品設(shè)計階段增加會計人員的介入，也有助于后續(xù)對理財產(chǎn)品公允價值的估值。