持有待售會計(jì)準(zhǔn)則若干應(yīng)用問題分析

□（上海銀行 上海 200120）

財(cái)政部于2017年4月28日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（以下簡稱“42號準(zhǔn)則”），與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號——非流動資產(chǎn)持有待售及終止經(jīng)營業(yè)務(wù)》（IFRS 5——Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations）趨同。該準(zhǔn)則統(tǒng)一了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱“4號準(zhǔn)則”）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1號》（以下簡稱“1號解釋”）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“2號準(zhǔn)則”）中有關(guān)持有待售的會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中面臨著復(fù)雜耗時(shí)的重大會計(jì)判斷問題。

一、持有待售的確認(rèn)條件

（一）以往規(guī)定

持有待售概念第1次出現(xiàn)在我國會計(jì)準(zhǔn)則中是2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的4號準(zhǔn)則第22條，要求對“持有待售的固定資產(chǎn)”按照其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。2007年發(fā)布的1號解釋把非流動資產(chǎn)的持有待售條件列為以下3點(diǎn)：“企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議”“企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議”“該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成”。2014年修訂的2號準(zhǔn)則第16條要求對持有待售的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)等權(quán)益性投資按照4號準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。

（二）42 號準(zhǔn)則

42號準(zhǔn)則第5條要求把賬面價(jià)值“主要通過出售而非持續(xù)使用”收回的非流動資產(chǎn)確認(rèn)為持有待售。第6條進(jìn)一步確定了持有待售應(yīng)滿足出售交易的2個(gè)條件：“在當(dāng)前狀況下即可立即出售”“出售極可能發(fā)生”；其中“出售極可能發(fā)生”解釋為“企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成”。

42號準(zhǔn)則中持有待售的確認(rèn)條件同樣可總結(jié)為3點(diǎn)：出售計(jì)劃有所承諾、資產(chǎn)可立即出售、1年內(nèi)很可能出售。這3點(diǎn)與1號解釋有所不同：42號準(zhǔn)則第6條定義第1點(diǎn)中“確定的購買承諾”為“企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價(jià)格、時(shí)間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小”，涵蓋了1號解釋前2點(diǎn)內(nèi)容；第2點(diǎn)在1號解釋中沒有涉及；第3點(diǎn)以很可能的會計(jì)估計(jì)替代了1號解釋中的實(shí)施陳述，放寬了持有待售的確認(rèn)條件。

二、喪失控制權(quán)的持有待售會計(jì)處理

控制權(quán)喪失與持有待售之間的因果關(guān)系是持有待售會計(jì)處理的首個(gè)應(yīng)用難題。譬如，企業(yè)因所持有的股份稀釋或少數(shù)股東行使期權(quán)導(dǎo)致的控制權(quán)喪失是否必然導(dǎo)致持有待售。該問題的實(shí)質(zhì)是喪失控制權(quán)是否是適用42號準(zhǔn)則的1個(gè)因素，尤其是是否有必要作為處置進(jìn)行會計(jì)處理。42號準(zhǔn)則第10條要求喪失控制權(quán)的企業(yè)“無論出售后企業(yè)是否保留部分權(quán)益性投資”，應(yīng)在符合前述確認(rèn)條件時(shí)把“擬出售的對子公司投資”劃分為持有待售；該規(guī)定意味著非流動資產(chǎn)或處置組賬面余額的回收已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榉浅掷m(xù)使用的方法，與2號準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定一致。42號準(zhǔn)則的制定目標(biāo)是體現(xiàn)企業(yè)已確定喪失控制權(quán)的非流動資產(chǎn)或處置組的計(jì)量和列報(bào)，而不論其交易形式。同時(shí)，由于非流動資產(chǎn)或處置組可以立即處置，因此企業(yè)很可能喪失控制權(quán)。喪失控制權(quán)是會計(jì)主體的重大經(jīng)濟(jì)事件，通過把喪失控制權(quán)的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)為持有待售有助于使用者評估未來現(xiàn)金流的時(shí)間、金額和不確定性。

處置組或非流動資產(chǎn)停止被劃分為持有待售時(shí)，子公司、共同經(jīng)營、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以及部分對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資與其他資產(chǎn)的會計(jì)處理有所不同。長期股權(quán)投資與其他資產(chǎn)最大的區(qū)別是體現(xiàn)了控制權(quán)的價(jià)值，持有待售的會計(jì)處理體現(xiàn)了對控制權(quán)價(jià)值的會計(jì)認(rèn)識。針對不是長期股權(quán)投資的非流動資產(chǎn)或處置組，42號準(zhǔn)則第31條要求停止劃分為持有待售（包括“不再繼續(xù)劃分為持有待售類別”或“非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除”等會計(jì)情景）應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益：“在當(dāng)期利潤表中將非流動資產(chǎn)或處置組的賬面價(jià)值調(diào)整金額作為持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)”。相反，如果出售計(jì)劃變化包含長期股權(quán)投資，42號準(zhǔn)則第31條要求追溯調(diào)整：“在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中相應(yīng)調(diào)整各個(gè)劃分為持有待售類別后可比會計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)”。上述追溯調(diào)整應(yīng)同時(shí)適用于財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量和列報(bào)，從而使會計(jì)處理真實(shí)反映會計(jì)主體的經(jīng)營狀況和業(yè)績。

三、持有待售的資產(chǎn)減值會計(jì)處理

持有待售減值分配和轉(zhuǎn)回的會計(jì)處理是第2個(gè)應(yīng)用難點(diǎn)，特別是處置組確認(rèn)的減值損失是否應(yīng)分配至組內(nèi)的非流動資產(chǎn)使其賬面余額減少至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額。42號準(zhǔn)則確定的非流動資產(chǎn)的減值分配順序與 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“8號準(zhǔn)則”）不同。42號準(zhǔn)則第13條要求把持有待售賬面價(jià)值減計(jì)至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，差額部分計(jì)入資產(chǎn)減值損失；第16條確定了減值損失的分配順序?yàn)椋合鹊譁p商譽(yù)賬面價(jià)值，再根據(jù)各項(xiàng)非流動資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重按比例抵減其賬面價(jià)值。8號準(zhǔn)則第22條要求資產(chǎn)組減值后的賬面價(jià)值不低于三者中的最高金額：“該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零”。42號準(zhǔn)則第2條確認(rèn)處置組包括商譽(yù)，第3條也沒有在適用范圍中排除8號準(zhǔn)則；從理論角度看，8號準(zhǔn)則不影響處置組的減值損失分配。但是，有關(guān)準(zhǔn)則要求無法確定減值損失金額是否限于下述金額：以42號準(zhǔn)則計(jì)量的非流動資產(chǎn)余額、處置組的凈資產(chǎn)、處置組的總資產(chǎn)、包含任何或有負(fù)債的非流動資產(chǎn)。

關(guān)于持有待售的處置組減值損失計(jì)提后的轉(zhuǎn)回，42號準(zhǔn)則第17條、第18條要求把公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后凈額的增加確認(rèn)為收益。然而，該問題的焦點(diǎn)在于有關(guān)商譽(yù)的減值損失是否可以轉(zhuǎn)回。8號準(zhǔn)則第17條規(guī)范了包括商譽(yù)在內(nèi)的各類資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。42號準(zhǔn)則在多處參照了8號準(zhǔn)則，譬如第2條就明確指出處置組應(yīng)參照8號準(zhǔn)則考慮商譽(yù)的分?jǐn)?。但?2號準(zhǔn)則在上述轉(zhuǎn)回規(guī)定上卻沒有參照8號準(zhǔn)則。雖然42號準(zhǔn)則第18條不確認(rèn)商譽(yù)在“劃分為持有待售類別前”減值損失的轉(zhuǎn)回，但該規(guī)定等同于默許了商譽(yù)在劃分為持有待售類別之后減值損失的轉(zhuǎn)回；該邏輯實(shí)質(zhì)上意味著42號準(zhǔn)則視處置組為獨(dú)立地適用于會計(jì)準(zhǔn)則不同計(jì)量要求的資產(chǎn)和負(fù)債的組合。上述會計(jì)處理邏輯上的不一致之處在于：如果視處置組為1項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)和計(jì)量要求應(yīng)適用于整個(gè)處置組，而非單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債。

四、持有待售會計(jì)的特殊處置對象

持有待售會計(jì)的第3個(gè)應(yīng)用問題是處置對象，例如企業(yè)分部的處置，即終止經(jīng)營定義中“一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)”的概念?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》（以下簡稱“35號準(zhǔn)則”）第5條定義業(yè)務(wù)分部為“企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項(xiàng)或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分”，第6條定義地區(qū)分部為“企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分”。因此，35號準(zhǔn)則中的業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部已體現(xiàn)了“一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)”的概念。42號準(zhǔn)則第4條定義終止經(jīng)營為已經(jīng)處置或分為持有待售的3種組成部分：“代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)”“擬對一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分”“專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司”。該條規(guī)定視終止經(jīng)營為企業(yè)已處置或持有待售的組成部分，所需滿足的2個(gè)條件均把“一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)”作為終止經(jīng)營的范圍。因此，企業(yè)分部的處置必然會符合終止經(jīng)營的定義，導(dǎo)致會計(jì)主體的戰(zhàn)略性變化。

42號準(zhǔn)則第3條在其計(jì)量適用范圍中排除了金融資產(chǎn)，因此42號準(zhǔn)則不適用于主要或全部由金融工具構(gòu)成的處置組。該問題的實(shí)質(zhì)是處置組能否按照預(yù)期損失出售。42號準(zhǔn)則第13條、第14條要求當(dāng)資產(chǎn)劃分為持有待售類時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照賬面價(jià)值和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量，這本身已是42號準(zhǔn)則的一個(gè)計(jì)量挑戰(zhàn)。42號準(zhǔn)則第22條進(jìn)一步要求在終止確認(rèn)持有待售時(shí)將尚未確認(rèn)的損失計(jì)入當(dāng)期損益，即損失僅在出售實(shí)際發(fā)生或與持有待售計(jì)量原則矛盾時(shí)才予以確認(rèn)。

五、結(jié)語

決定出售主要資產(chǎn)或終止經(jīng)營業(yè)務(wù)是重要的商業(yè)事件，持有待售會對會計(jì)主體的經(jīng)營結(jié)果和凈資產(chǎn)造成重大影響。持有待售會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定對企業(yè)營業(yè)損益、資產(chǎn)賬面價(jià)值、經(jīng)營結(jié)果展示均存在重大影響。42號準(zhǔn)則統(tǒng)一了持有待售的有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定，但其應(yīng)用復(fù)雜、耗時(shí)且需要作出重大判斷。本文主要分析了喪失控制權(quán)的持有待售會計(jì)處理、持有待售的資產(chǎn)減值會計(jì)處理以及持有待售會計(jì)的特殊處置對象等問題，對持有待售會計(jì)處理進(jìn)行了深入探討。