優(yōu)化“營改增”若干政策探析

（廣東水利電力職業(yè)技術(shù)學院廣東廣州510635）

一、“營改增”政策的實施及意義

2012年1月1日開始在上海試點的“營改增”政策將交通運輸業(yè)和研發(fā)技術(shù)服務等現(xiàn)代服務行業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，并增加了11%和6%兩檔增值稅稅率。2013年8月1日起“營改增”試點地區(qū)擴大至全國，并將廣播影視服務等納入試點，即試點行業(yè)由原來“1+6”增加為“1+7”；2014年1月1日起，郵政服務、鐵路運輸納入“營改增”試點，即整個交通運輸行業(yè)均納入“營改增”范圍。2014年6月1日開始，電信業(yè)納入“營改增”試點范圍，至此“營改增”試點行業(yè)擴大至郵電通信業(yè)。2016年5月1日起，我國全面推開“營改增”，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)全部納入“營改增”。至此，營業(yè)稅退出歷史舞臺，這是我國財稅體制的一次深刻變革。

我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，但經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理、產(chǎn)業(yè)發(fā)展不協(xié)調(diào)和服務業(yè)在國民經(jīng)濟中所占比重明顯偏低等問題仍較突出。實施“營改增”政策后，增值稅抵扣鏈條連接貫通不同產(chǎn)業(yè)，解決了制度性分割所帶來的重復征稅問題，有效促進了產(chǎn)業(yè)融合和轉(zhuǎn)型升級，優(yōu)化了經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。與此同時，“營改增”必將涉及諸如稅收管理體制、收入分享體制等深層次的財稅體制問題，從而對完善我國財稅體制形成強有力的推動。另外，“營改增”的實施有利于降低企業(yè)稅負，加速現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展和小微企業(yè)成長，刺激企業(yè)擴大再投資和優(yōu)化出口結(jié)構(gòu)，從而對擴大就業(yè)、增加居民收入和消費形成有效支持，有利于改善民生。

二、“營改增”政策在實施中面臨的挑戰(zhàn)

“營改增”政策從2012年開始試點到2016年5月全面推開已經(jīng)將近五年，經(jīng)過幾年的實踐檢驗，“營改增”政策在實施過程中面臨的一些問題也慢慢顯現(xiàn)，主要有以下四個方面。

（一）“營改增”政策的頒布效力

由于“營改增”政策的實施是分行業(yè)和分時段推進的，每個新加入的行業(yè)都需要修訂《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱稱《條例》）的相關(guān)條款以保證其順利實施?！稐l例》是國務院1993年12月發(fā)布實施并于2008年11月修訂而成的，但目前由于實施“營改增”政策而對《條例》進行的修訂都是由財政部和國家稅務總局以規(guī)章形式頒布，很顯然，財政部和國家稅務總局聯(lián)合頒布規(guī)章的效力比國務院頒布的《條例》低，這樣容易造成新修訂的規(guī)章與其上位法出現(xiàn)矛盾。例如：財政部和國家稅務總局2013年8月聯(lián)合頒布的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，其第二條第6項規(guī)定“原增值稅一般納稅人取得的2013年8月1日以后開具的運輸費用結(jié)算單據(jù)不得作為增值稅進項扣稅憑證”；此項修訂與其上位法國務院頒布并修訂的《條例》規(guī)定不一致，該《條例》第八條規(guī)定 “準予作為進項稅抵扣的項目和扣稅率的調(diào)整應由國務院決定”。

（二）地方主體稅種缺失、增值稅占比過高

目前，我國屬于地方稅的稅種中除營業(yè)稅外基本上是稅款較小、稅源較散的稅種，如房產(chǎn)稅、土地使用稅、契稅等。盡管國家出臺“營改增”已對試點期間稅收收入歸屬做了安排：原屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入在改征增值稅后，其增值稅收入仍歸屬地方財政。但由于營業(yè)稅在地方稅收收入的比重較高以及“營改增”改革帶有減稅性質(zhì)，因此，這一舉措并不能有效緩解地方財力緊張的困境。當營業(yè)稅退出后政府必須考慮：（1）重新測算“營改增”后增值稅在中央與地方的分成比例，適當調(diào)整現(xiàn)行增值稅條例中央與地方的增值稅收入分享比例；（2）重構(gòu)地方稅體系并確定可替代營業(yè)稅的地方主體稅種。

另外，“營改增”前的2011年我國增值稅占全國稅收收入的35%左右，營業(yè)稅占稅收總收入的15%左右。“營改增”后增值稅占比將達到50%左右，這樣造成我國財政過度依賴增值稅，財政風險較大。另一方面，增值稅過快增長將會不同程度影響其他稅種作用的發(fā)揮，使稅收杠桿功能弱化。歐美等發(fā)達國家均把增值稅占稅收的比例控制在25%以內(nèi)，因此，我國“營改增”政策的實施必須與其他稅種的變革共同推進以控制財政風險。

（三）現(xiàn)行的增值稅條例難以滿足新加入行業(yè)的“需要”

我國現(xiàn)行的增值稅條例主要是針對生產(chǎn)型企業(yè)而設計的，生產(chǎn)型企業(yè)的主要成本為生產(chǎn)耗用的原材料，這部分采購生產(chǎn)材料的成本能夠作為進項稅額進行抵扣?！盃I改增”后這一稅制將應用于服務業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)，大部分第三產(chǎn)業(yè)的主要成本之一——勞動人力資本是屬于不可以作為進項稅額抵扣的成本，而且勞動人力成本均表現(xiàn)為個人收入需要征收個人所得稅。例如：交通運輸企業(yè)的主要成本——勞動人力成本等根據(jù)增值稅規(guī)定都是不允許抵扣的成本。這樣不但可能導致企業(yè)稅負增加，也不符合稅改“消除重復征稅”這一核心目標。同時，“營改增”政策在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)等行業(yè)的執(zhí)行過程中也面臨進項抵扣事項確定的問題。隨著 “營改增”政策的不斷推進，現(xiàn)行增值稅條例已經(jīng)難以滿足新加入的第三產(chǎn)業(yè)的“需要”，因此，有必要針對新加入“營改增”的行業(yè)不斷完善增值稅稅制。

另外，“營改增”后對同一行業(yè)設計不同的增值稅稅率容易造成新的價格扭曲，“制造”新的不公平，既不利于稅收中性作用的發(fā)揮，也不符合稅收效率原則。例如：“營改增”后物流業(yè)被分割成交通運輸11%的稅率和物流輔助6%的稅率，這不但為物流企業(yè)“創(chuàng)造”了避稅空間，也“賦予”稅務機關(guān)過大的自由裁量權(quán)。

（四）部分交通運輸業(yè)和建筑業(yè)一般納稅人稅負增加

我國出臺“營改增”政策的初衷是減輕企業(yè)稅負，但該政策實施后有少部分交通運輸業(yè)和建筑業(yè)一般納稅人出現(xiàn)稅負不減反升的現(xiàn)象。

筆者對廣州部分交通運輸業(yè)和建筑業(yè)一般納稅人進行調(diào)研，有近25%一般納稅人表示稅負有不同程度增加。其主要原因如下：（1）一般納稅人稅率設計較高。交通運輸企業(yè)原來適用營業(yè)稅稅率3%，改征增值稅后一般納稅人的稅率為11%，如要保持稅負不變或下降，抵扣水平至少要達到8%，而目前多數(shù)中小運輸企業(yè)達不到這一抵扣水平。（2）進項稅抵扣不足。交通運輸企業(yè)和建筑企業(yè)由于其主要經(jīng)營成本人工費不能作為進項稅抵扣，導致部分企業(yè)稅負有所上升。另外，交通運輸企業(yè)和建筑企業(yè)經(jīng)常會發(fā)生設備修理或者裝卸貨物等開支，由于修理和裝卸貨物通常是由個體戶完成，難以取得增值稅專用發(fā)票，從而使得其進項稅抵扣不足而造成稅負增加。

三、優(yōu)化“營改增”政策的建議

針對以上問題，本文提出了如下優(yōu)化“營改增”政策的建議。

（一）規(guī)范“營改增”政策法規(guī)的頒布

為了解決“營改增”政策法規(guī)的頒布效力問題，建議“營改增”相關(guān)政策法規(guī)和《條例》的修訂統(tǒng)一由國務院頒布實施。當然，增值稅作為我國最大的稅種應該由全國人民代表大會進行立法，這才符合“稅收法定”的基本原則，也是切實推動“營改增”走上規(guī)范化和法治化軌道并成功運行的根本保證。

（二）培育新稅源以保障地方收入并控制財政風險

“營改增”后作為地方主體稅種的營業(yè)稅將不復存在，因此需要重新確立新的地方稅主體稅種以保證地方財政收入來源，為“營改增”創(chuàng)造良好的條件。建議：（1）改革現(xiàn)行的財產(chǎn)稅，將財產(chǎn)稅培育為我國東南部等經(jīng)濟較發(fā)達地區(qū)的主體稅種，如開征不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)贈與稅；（2）改革現(xiàn)行的資源稅，將資源稅培育為我國西北部等礦產(chǎn)資源豐富地區(qū)的主體稅種，如擴大資源稅稅基和提高稅率等。

雖然在“營改增”試點期間原屬于營業(yè)稅項目的稅收仍歸地方收入，但這是權(quán)宜之計，調(diào)整增值稅中央與地方的分享比例將成為財稅體制改革的重要內(nèi)容。為確保地方收入的穩(wěn)定性，建議以“營改增”前地方營業(yè)稅收入加上25%增值稅收入占全部增值稅和營業(yè)稅的比重作為未來地方共享增值稅比例。

“營改增”完成后預計增值稅收入將超過全部稅收的一半，為降低增值稅收入比重以控制財政風險，建議建立直接稅與間接稅并重的稅制結(jié)構(gòu)，一方面通過培育壯大財產(chǎn)稅、資源稅等有關(guān)直接稅稅種；另一方面鼓勵企業(yè)創(chuàng)新技術(shù)和更新改造，并通過加強管理等內(nèi)涵發(fā)展手段，涵養(yǎng)企業(yè)所得稅稅源。

（三）修訂完善增值稅進項稅抵扣項目和稅率設置

為解決新加入“營改增”第三產(chǎn)業(yè)的勞動人力等成本不能作為進項稅額抵扣而導致企業(yè)稅負增加的問題，我國應通過立法的形式盡快修訂增值稅條例，保證新加入 “營改增”行業(yè)享有完整的抵扣鏈條，針對交通運輸業(yè)和建筑業(yè)等行業(yè)人力成本不能納入進項抵扣和修理裝卸費難以取得專用發(fā)票的問題，建議進一步完善增值稅一般納稅人進項稅允許抵扣的事項，允許交通運輸業(yè)和建筑業(yè)等行業(yè)每月按一定比例抵扣人力成本和修理裝卸費。

另外，針對我國增值稅稅率檔次多和稅率高的問題，建議修訂增值稅條例以避免稅率檔次過多、過高而導致征管效率降低和偷逃稅款現(xiàn)象。例如：可以考慮將物流業(yè)全部并入現(xiàn)代服務業(yè)適用6%的稅率（目前僅有“物流輔助服務”是屬于現(xiàn)代服務業(yè)），這樣就能避免將物流業(yè)分割成交通運輸和物流輔助分別適用不同的稅率，降低了物流業(yè)的總體稅負，一定程度緩解了物流業(yè)由于人力成本不能作為進項稅抵扣的問題。

（四）優(yōu)化“營改增”過渡性財政扶持政策

為達到“營改增”后企業(yè)減稅的效果，各省市財政部門相繼出臺了過渡性財政扶持政策，對稅改后稅負偏高的企業(yè)進行財政補貼，這在一定程度上緩解了交通運輸業(yè)和建筑業(yè)一般納稅人稅負增加的狀況。但是，各地財政扶持政策基本上都設置了稅負增加額的門檻（大多數(shù)省市為月均1萬元），而且稅負增加與否只考慮增值稅和原來營業(yè)稅的比較，大多數(shù)中小型交通運輸企業(yè)難以受惠于該政策。因此，針對交通運輸和建筑企業(yè)一般納稅人稅負增加的問題，建議各地的財政扶持政策不設稅負增加額的門檻，而且稅負增加與否應考慮稅改前后各稅種綜合稅額的變化，包括增值稅及附加稅費、企業(yè)所得稅等稅種，而不應只考慮增值稅額與營業(yè)稅額的對比。

當然，財政扶持政策只是權(quán)宜之計，國家應通過立法完善增值稅稅制，保證新加入“營改增”政策的企業(yè)實際稅負下降，例如：對稅負增加或稅負降低不明顯的行業(yè)考慮調(diào)整適用增值稅稅率的檔次并適當增加進項稅抵扣事項。最近，國家出臺了《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》，從今年5月1日起，將原來適用17%和11%稅率的納稅人的稅率分別調(diào)整為16%和10%，一定程度降低了本文所提到的交通運輸和建筑企業(yè)一般納稅人的稅負。