關于地鐵在建工程轉固定資產時點的探討

（廣州地鐵集團有限公司廣東廣州510330）

按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)購建的固定資產在達到預定可使用狀態(tài)時，由在建工程轉為固定資產核算。在實際工作中，由于行業(yè)差別大，對固定資產的預定可使用狀態(tài)的標準也存在較大差異。就地鐵行業(yè)來看，地鐵工程投資額巨大、涉及專業(yè)多且復雜、建設周期長，從開工建設到國家竣工驗收需要經過工程建設、聯合調試、試運行、試運營、國家竣工驗收等階段，跨期一般需要6—7年時間，如果受合同變更、合同結算滯后影響嚴重的，跨期甚至達10年以上。實際工作中，有的企業(yè)以竣工驗收時點為轉固定資產時點，有的企業(yè)以開通試運營為轉固定資產時點，有的企業(yè)以設計概算設定的聯合調試期限為轉固定資產時點，做法五花八門，如何正確確定在建工程轉固定資產的時點，成為困擾地鐵行業(yè)的一大難題。

一、正確確定在建工程轉固定資產時點的重要意義

按企業(yè)會計準則規(guī)定，固定資產的成本包括企業(yè)為購建固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的必要支出。就地鐵工程的實際支出來看，除了建筑安裝成本、設備采購成本、車輛購置成本、工程前期成本等支出外，利息支出也是工程成本的主要構成，由于地鐵工程投資額巨大，建設資金來源除了40%左右的資本金外，其余資金來源為負債資金，因此利息支出金額大，如果轉固定資產時點不正確，利息資本化與費用化的劃分將不準確，將給固定資產成本與期間損益的準確計量帶來較大影響。另外，根據規(guī)定，地鐵試運營期間帶來的收入扣除相關成本后的差額也需要計入固定資產成本，如果轉固定資產時點不正確，同樣也會給固定資產成本與期間損益的準確計量帶來較大影響。固定資產成本的不準確會影響后續(xù)折舊計提的準確性，進而影響企業(yè)的經營狀況和盈利能力的正確反映，同時也會影響企業(yè)所得稅、從值房產稅的正確計繳。因此正確確定地鐵在建工程的轉固定資產時點對于準確反映企業(yè)經營狀況、防范企業(yè)稅務風險具有重要意義。

二、關于在建工程轉固定資產的政策分析

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)購建的固定資產達到預定可使用狀態(tài)時，由在建工程轉為固定資產。已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的，應當按照估計價值確認其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原先計提的折舊額。從上述規(guī)定來看，企業(yè)會計準則強調了“預定可使用狀態(tài)”的這一原則，購建的固定資產在沒有達到“預定可使用狀態(tài)”前，不得由在建工程轉為固定資產；同時，準則沒有將“預定可使用狀態(tài)”等同于竣工決算，有可能存在已達到預定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工決算的固定資產。但企業(yè)會計準則沒有對什么是“預定可使用狀態(tài)”做出明確的解釋，這就需要各行業(yè)根據自身的特點做出具體的判斷。實際工作中，判斷在建工程是否達到預定可使用狀態(tài)，主要有以下三個標準：一是固定資產實體的建造、購置與安裝已完成或基本完成；二是有設計標準或驗收標準的，經檢驗符合設定的標準；三是需要試生產或試運營的，試生產產品或試運營結果達到合格標準，同時符合上述標準的才能確定為達到預定可使用狀態(tài)。

三、地鐵在建工程轉固定資產的具體條件分析

上述政策分析，給出了在建工程轉固定資產的通用的三個判斷標準，具體到每個行業(yè)，由于行業(yè)的差別較大，還需要結合行業(yè)的具體特點和行業(yè)的特殊要求來分析，就地鐵行業(yè)來講，需要根據以下條件來判斷：

首先，從固定資產購建是否完工來看，地鐵工程投資巨大，建設周期長，在建設工程中往往面臨由于施工條件發(fā)生變化，導致概算中的部分工程在驗收環(huán)節(jié)無法完成施工，如部分地鐵車站的出入口，由于征地拆遷無法完成，造成出入口無法施工，留待以后完成征地拆遷后再進行建造。對于類似的不影響地鐵工程主體開通，在驗收環(huán)節(jié)無法完成須留待以后施工的工程，實際過程中都需要作為尾工工程處理。但國家政策對尾工的預留做出了限制，即項目一般不得預留尾工工程，確需預留尾工工程的，尾工工程投資不得超過批準的項目概（預）算總投資的5%。因此地鐵工程在判斷是否完工方面，需要考慮項目概算中是否按設計完成購建，如有少部分概算內容無法完成，但不能影響地鐵工程主體開通，并且預留的金額不能超過概算總投資5%，否則不能認定為工程完工。

其次，從驗收標準來看，由于地鐵工程涉及專業(yè)復雜，運輸作業(yè)需要在地下進行，安全條件要求高，因此國家對地鐵工程的驗收做出了嚴格的規(guī)定。根據《城市軌道交通建設項目管理規(guī)范》的要求，地鐵工程完工且通過工程質量驗收和相關專項驗收后，建設部門向運營部門辦理工程移交，地鐵試運營一年以上并且完成竣工結算、各項專項驗收后，由政府部門組織項目竣工驗收。上述工程質量驗收包括建筑工程、橋梁工程、軌道工程、隧道工程、車輛工程、設備系統(tǒng)安裝工程等，專項驗收主要包括消防、規(guī)劃、人防、安全、節(jié)能、環(huán)保等。同時，為保證地鐵設備實施的安全性、可靠性，國家對地鐵試運營的相關指標是否合格也作了強制性規(guī)定，主要的指標主要包括：列車運行圖兌現率、列車正點率、列車服務可靠度、列車退出正線運營故障率、車輛系統(tǒng)故障率、信號系統(tǒng)故障率、供電系統(tǒng)故障率、屏蔽門故障率等，因此，地鐵工程只有通過質量驗收和各專項驗收，試運營一年以上，并且試運營指標達到國家設定的標準，才能視為具備驗收條件。

再次，從地鐵提供“產品”是否合格來看，地鐵是為廣大市民提供“安全、準點、快捷”的交通運輸服務工具，因此“交通運輸服務”是地鐵輸出的“產品”，服務質量是否滿足設計的要求，成為判斷地鐵固定資產是否達到預定可使用狀態(tài)的關鍵因素。服務質量不僅取決于地鐵的硬件情況，同時也取決于地鐵的軟件情況，只有硬件與軟件同時驗收合格才表明服務質量達到標準。硬件合格是指地鐵所有設備設施（土建工程、車輛及車輛基地、運營設備系統(tǒng)）驗收合格，整體系統(tǒng)可用性、安全性和可靠性經過試運行檢驗合格，軟件合格包含人員基本條件（駕駛員、客服人員、調度員）、運營組織基本條件（規(guī)章制度、行車組織、客運組織）的驗收合格。因此，基于地鐵提供“服務”這一特性，只有上述硬件與軟件各方面滿足標準要求，才能認為地鐵試運行結果滿足標準。

綜上所述，地鐵工程在主體購建完工，按要求完成質量及各政府專項驗收，試運營滿一年以上并且運營指標表現達到國家要求，同時企業(yè)的人員基本條件、運營組織條件驗收合格后才能視為固定資產達到預定可已使用狀態(tài)，這時在建工程才達到轉固定資產條件。

四、地鐵在建工程轉固定資產時點的建議

明確了地鐵在建工程轉固定資產條件，還需要結合地鐵建成后各階段的特征才能正確確定在建工程轉固定資產的時點。地鐵建成后需要經過以下幾個階段：

（一）聯合調試階段。在該階段，通過對各專業(yè)系統(tǒng)的單體調試后，對各系統(tǒng)之間的接口進行檢驗，主要解決各系統(tǒng)各專業(yè)是否滿足車輛運行和設計要求，以及各系統(tǒng)間的接口是否一致、聯動是否同步使整個系統(tǒng)滿足試運行要求，為全線列車試運行奠定基礎。

（二）試運行階段。在該階段，通過不載客試運行，對設備功能和系統(tǒng)穩(wěn)定性進行驗證，驗證設備各項功能是否達到設計要求，發(fā)現影響行車安全和客運服務的列車、設備和設施的問題并完成對問題的整改；檢驗人員對設備系統(tǒng)功能和規(guī)章制度的掌握程度，完成相關演練項目，檢驗規(guī)章制度、故障處置及應急預案的可操作性和合理性。通過試運行，保證設備系統(tǒng)之間、人與設備系統(tǒng)的充分磨合，提升設備系統(tǒng)的穩(wěn)定性和可靠性，鍛煉人員的業(yè)務技能和故障應急的處理能力，提高運營服務水平，為試運營做好準備。根據國家《城市軌道交通試運營基本條件》相關要求，地鐵載客試運營前，要進行不少于3個月的試運行。

（三）試運營階段。試運營是指地鐵工程所有設施設備驗收合格、整體系統(tǒng)可用性、安全性和可靠性經過試運行檢驗合格后，在正式運營前所從事的載客運營活動。在該階段，通過真正的載客運營活動，進一步對地鐵設備系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性、可靠性進行驗證，同時更是對地鐵軟件（包括人員基本條件：駕駛員、客服人員、調度員；運營組織基本條件：規(guī)章制度、行車組織、客運組織）是否合格的驗證?！冻鞘熊壍澜煌ńㄔO項目管理規(guī)范》的要求，地鐵試營運期要達到一年以上。

（四）竣工驗收正式運營階段。試運營滿一年以上并且完成竣工結算，各項專項驗收后，地鐵運營單位向主管部門申請正式運營，經綜合評估及評審合格后，地鐵工程即可由試運營轉入正式運營。

筆者認為在聯合調試階段、試運行階段，地鐵尚未投入載客活動，地鐵提供的“運輸服務”質量是否符合設計標準沒有得到驗證，另外，政府部門的各個專項驗收工作在上述階段沒有完成，因此，在上述兩個階段固定資產沒有達到預定可以用狀態(tài)；關于在試運營階段，國家規(guī)定了試運營期限最少一年以上，但沒有具體規(guī)定試運營期上限，一般來說，地鐵試運營指標表現平穩(wěn)且達到設計標準，政府各專項驗收完成，可認為地鐵試運營期滿結束，在該階段，已滿足地鐵工程轉固定資產的條件，因此可以確認固定資產達到了預定可使用狀態(tài)。關于在竣工驗收階段，地鐵試運營期滿后，并未意味著可以申請竣工驗收，地鐵工程投資量巨大，專業(yè)復雜，設備數量龐大，需要對歷年的賬務及合同結算工作進行全面梳理，因此竣工財務決算工作費時費力，一般需要1—2年甚至更長的時間才能完成，因此以竣工驗收作為轉固定資產的時點會造成轉固定資產時點滯后。

綜上分析，地鐵試運營期滿作為地鐵在建工程轉固定資產時點比較合理，如果在該階段，竣工財務決算沒有完成，可以按政策要求用工程概算等合理的數據做固定資產暫估入賬依據，竣工財務決算完成后按決算價值對賬面價值進行調整。