以不動產(chǎn)作價對外投資納稅籌劃案例分析

（中國石油天然氣股份有限公司吉林銷售分公司財務處 吉林長春130061）

企業(yè)重組是調整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、轉變經(jīng)濟發(fā)展方式的重要途徑，是培育發(fā)展大企業(yè)大集團，提高產(chǎn)業(yè)集中度，提升企業(yè)競爭力的重要手段。近幾年來，財政部、國家稅務總局陸續(xù)完善和延續(xù)了一系列企業(yè)重組方面的稅收政策，為企業(yè)享受優(yōu)惠待遇提供了指引。本文從納稅籌劃的角度出發(fā)，在現(xiàn)行法律法規(guī)框架下，將不動產(chǎn)作價對外投資與企業(yè)重組相結合，充分利用相關稅收優(yōu)惠政策設計完整的納稅操作方案，為企業(yè)節(jié)約不動產(chǎn)作價投資的納稅成本提供借鑒和參考。

一、案例簡介

ABC公司是一家制造業(yè)企業(yè)，為實施相關多元化戰(zhàn)略，計劃投資新建一條產(chǎn)品生產(chǎn)線，但資金存在較大缺口，基于分散經(jīng)營風險和實現(xiàn)資源互補的考慮，決定通過股權融資方式籌集資金，快速實現(xiàn)公司規(guī)模擴張。ABC公司資產(chǎn)總額5 000萬元，其中包括一棟閑置廠房，該廠房于2014年6月通過外購方式取得，購買價款3 000萬元，購買時繳納契稅150萬元，取得合法發(fā)票，產(chǎn)權過戶手續(xù)已辦理妥當。截至2018年6月30日，該廠房已計提折舊630萬元，賬面凈值2 520萬元，評估價值5 500萬元。

2018年6月30日，ABC公司與XYZ公司達成如下戰(zhàn)略合作意向：ABC公司以廠房評估作價5 500萬元，XYZ公司以現(xiàn)金方式出資4 500萬元，共同投資1億元設立甲公司，ABC公司擁有甲公司55%的表決權股份，能夠控制甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策和財務決策。ABC公司和XYZ公司均為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，新設立的甲公司也不經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務。

假設城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，地方教育費附加征收率為2%，契稅稅率為5%，企業(yè)所得稅稅率為25%。

二、案例分析

（一）直接投資納稅成本分析

1.增值稅及附加稅。根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）、《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，ABC公司將不動產(chǎn)作價對外投資屬于增值稅視同銷售行為，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)的購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。因此，ABC公司應繳納增值稅=（5 500-3 000）/（1+5%）×5%=119.05 （萬元）， 應繳納城建稅=119.05×7%=8.33（萬元），應繳納教育費附加=119.05×3%=3.57（萬元），應繳納地方教育費附加=119.05×2%=2.38（萬元），增值稅及附加稅合計133.33萬元。

2.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定，ABC公司將不動產(chǎn)所有權轉讓給新設立的甲公司，ABC公司和甲公司分別按照產(chǎn)權轉移書據(jù)所載金額依0.05%的稅率計算繳納印花稅2.75萬元，印花稅合計5.5萬元。

3.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）、《關于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅［2016］43號）規(guī)定，ABC公司轉讓不動產(chǎn)并取得股權支付形式的收入，應當繳納土地增值稅，可按購買時取得的發(fā)票所載金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買時繳納的契稅準予扣除，但不作為加計5%的基數(shù)。收入金額=5 500-119.05=5 380.95（萬元）， 扣除項目金額=3 000×（1+4×5%）+150+8.33+3.57+2.38+2.75=3 767.03（萬元），增值額=5 380.95-3 767.03=1 613.92（萬元），增值率為42.84%，未超過50%，適用稅率30%，應交土地增值稅=1 613.92×30%=484.18（萬元）。

4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，ABC公司以不動產(chǎn)作價對外投資，視同轉讓不動產(chǎn)，應繳納企業(yè)所得稅=（5 500-133.33-2 520-2.75-484.18）×25%=589.94（萬元）。

5.契稅。 根據(jù)《契稅暫行條例》、財稅［2016］43 號文件規(guī)定，甲公司承受不動產(chǎn)應繳納契稅=5 380.95×5%=269.05（萬元）。

根據(jù)以上分析，ABC公司直接將不動產(chǎn)作價投資轉讓給甲公司，轉讓方和受讓方所有稅費全部正常繳納，共需繳納1 482萬元，綜合稅負率為26.95%。

（二）利用企業(yè)重組相關稅收優(yōu)惠開展納稅籌劃

根據(jù)以上案例，ABC公司的廠房自購入后出現(xiàn)較大幅度增值，將廠房作價對外投資時，必然會承擔較高的稅負。筆者以遵守稅收法律法規(guī)為前提，充分利用現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的各項優(yōu)惠政策，從納稅籌劃角度設計具體實施方案。

實施方案分三步走，首先由ABC公司出資1元現(xiàn)金單獨注冊甲公司，然后再以不動產(chǎn)作價方式向甲公司增資。實施前兩步時，甲公司都是ABC公司100%直接控制的全資子公司，待享受完與企業(yè)重組業(yè)務相關的各項稅收優(yōu)惠后，再由甲公司通過增資的方式吸收新的股東，XYZ公司以現(xiàn)金認購新增資本。以上三步完成后，ABC公司和XYZ公司共同投資甲公司的目標即可實現(xiàn)。該方案涉及的稅種和應納稅額如下：

1.增值稅。根據(jù)財稅［2016］36號文件規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。目前與不動產(chǎn)轉讓行為相關的增值稅優(yōu)惠政策僅此一項，ABC公司單獨設立甲公司時，需要將與不動產(chǎn)相關的債權、債務和勞動力一并置入甲公司，才可以免交不動產(chǎn)轉讓環(huán)節(jié)的增值稅，但前提條件是必須征得XYZ公司的同意，否則不能享受此項優(yōu)惠。

2.土地增值稅?！蛾P于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅［2015］5號）相關政策到期之后，《關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅［2018］57號）將相關優(yōu)惠政策延續(xù)到2020年12月31日。根據(jù)規(guī)定，單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。ABC公司符合財稅［2018］57號文件要求。

3.印花稅。印花稅沒有優(yōu)惠政策，ABC公司和甲公司分別需要繳納印花稅2.75萬元，合計5.5萬元。

4.企業(yè)所得稅。根據(jù)企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理的相關法規(guī)政策，筆者設計了三種處理方式，ABC公司可以根據(jù)具體情況選擇一種方式完成不動產(chǎn)作價投資，并享受對應的企業(yè)所得稅遞延納稅優(yōu)惠。

“上策”為資產(chǎn)劃轉。根據(jù)《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2014］109號）規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定進行稅務處理，劃入方和劃出方均不確認所得，被劃轉的不動產(chǎn)的計稅基礎按原來的賬面凈值確定。ABC公司向甲公司劃轉不動產(chǎn)時不需要繳納企業(yè)所得稅。

“中策”為資產(chǎn)收購。根據(jù)《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅 ［2009］59號）以及財稅［2014］109號文件的規(guī)定，對適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組限定了五項條件，一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，二是被收購部分的資產(chǎn)或股權比例不低于被收購企業(yè)全部資產(chǎn)或全部股權的50%，三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動，四是重組交易對價中涉及股權支付比例不低于其交易支付總額的85%，五是企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。在本案例中，由甲公司以股權支付作為全額對價，向ABC公司收購不動產(chǎn)，甲公司收購的不動產(chǎn)比例不低于ABC公司全部資產(chǎn)的50%，且甲公司在該不動產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額為其交易支付總額的100%，可以選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定進行稅務處理，轉讓企業(yè)和受讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉讓所得。所以，甲公司向ABC公司收購不動產(chǎn)時，ABC公司不需要繳納企業(yè)所得稅。

“下策”為分期納稅。如果上策和中策都行不通，根據(jù)《關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2014］116號）規(guī)定，甲公司以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

5.契稅?！蛾P于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅［2015］37號）有關政策到期之后，《關于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅［2018］17號）將相關優(yōu)惠政策延續(xù)到2020年12月31日，ABC公司以土地、房屋權屬向其全資子公司甲公司增資，視同劃轉，劃入方甲公司可以免征契稅。

三、結論

企業(yè)以不動產(chǎn)作價對外投資時，不同的納稅籌劃方案形成的稅負大相徑庭。需要強調的是，由于納稅籌劃運用的各項稅收優(yōu)惠政策均有嚴格的限制條件，財務部門對類似業(yè)務開展納稅籌劃時，必須提前介入業(yè)務流程，統(tǒng)籌安排所有稅收事項，全程參與研究論證、交易談判、合同簽訂與履行等各個環(huán)節(jié)，從財稅專業(yè)角度提出處理意見，按照稅收優(yōu)惠限制條件設計合同條款、交易流程和交易步驟，確保納稅籌劃方案順利實施。