會計固有風險研究

白秀英， 段曉磊

(內(nèi)蒙古財經(jīng)大學 會計學院， 內(nèi)蒙古 呼和浩特 010070)

企業(yè)會計信息披露的及時性、準確性、真實性直接影響到相關利益者的權(quán)益與正確決策。在經(jīng)濟社會發(fā)展中，由于企業(yè)會計風險偏好導致企業(yè)會計信息未完全或未及時、未準確披露，繼而導致企業(yè)經(jīng)營發(fā)生重大風險的案例屢見不鮮，這從另一角度也說明會計風險普遍存在。

實際上，企業(yè)會計風險決定著企業(yè)會計信息披露的真實性，不僅僅影響著利益相關者的決策，也與國家金融風險、財政風險、經(jīng)濟風險存在著關聯(lián)性與滲透性，并相互影響和放大風險效果。企業(yè)會計風險在有相互債權(quán)債務關系的企業(yè)之間傳遞與擴散將形成一系列風險連鎖反應，并不斷在上下游企業(yè)之間形成相關企業(yè)的財務支付困難的風險，甚至會在相關產(chǎn)業(yè)之間傳遞、擴散、放大，進而影響相關產(chǎn)業(yè)發(fā)展進程。企業(yè)會計風險直接作用在有相關關系的銀行或其他非銀行金融機構(gòu)上，將有可能形成波擊銀行體系的金融風險，如安然事件。而企業(yè)的會計風險作用在財政政策與證券市場上，將會引發(fā)財政政策偏差或證券市場動蕩，進而引發(fā)市場的連鎖反應。

因此，必須充分重視企業(yè)會計風險，建立合理的企業(yè)會計風險評價與評估體系，充分保證企業(yè)會計信息披露的真實性和及時性，為企業(yè)利益相關者的權(quán)益與決策提供正確、真實的會計信息，避免經(jīng)濟社會發(fā)展遭遇財政風險、金融震蕩，促進經(jīng)濟社會健康發(fā)展。

一、會計固有風險的內(nèi)涵

大體上，企業(yè)會計風險可分成主觀產(chǎn)生的風險和客觀存在的風險。主觀產(chǎn)生的風險主要是企業(yè)為自身利益進行人為會計信息干涉或缺乏對相關內(nèi)部控制進行有效的定期檢查，內(nèi)部人有意使會計信息失真而產(chǎn)生的風險?？陀^存在的風險一般是企業(yè)的風控能力不足而導致的結(jié)果。

會計的固有風險一般是在不考慮企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于會計理論存在某些缺陷而導致會計信息失真，企業(yè)的交易、賬目、財務報表發(fā)生重大失實，進而使企業(yè)決策或使用這些信息的相關者遭受損失的風險。從實際工作上看，會計工作是一項實踐性非常強的工作，是由目標、假設、原則以及會計準則、會計技術(shù)等構(gòu)成的。而會計假設、會計原則、會計準則、會計核算是建立在普遍適用的基礎上的，企業(yè)日常經(jīng)營的連續(xù)性、各業(yè)務的內(nèi)在關聯(lián)性、各業(yè)務使用資金的內(nèi)部調(diào)劑，以及企業(yè)經(jīng)營的外部環(huán)境持續(xù)變化，如物價的大幅波動、匯率的劇烈變化等等，使得歷史成本原則、或有判斷的使用受到限制以及會計人員在處理業(yè)務上的職業(yè)判斷水平，資產(chǎn)的計價、權(quán)益的核算都會產(chǎn)生一定程度的會計失真。

目前，對于會計固有風險的嚴格定義在理論界并沒有取得共識。閻達五、陳東輝(1998)、林俞(1999)、陸勇、黃國良(2003)、賈圣武、李國紅、付榮霞(2006)、栗士偉(2007)分別從會計學科本身的缺陷、會計信息的加工技術(shù)與工程、會計理論缺陷、會計信息系統(tǒng)輸出等方面進行了深入的理論探討?？傮w上看，他們的研究將會計固有風險歸因為某一單一缺陷，或理論、或技術(shù)、或過程管理的缺陷導致會計處理時產(chǎn)生核算差異超過限度，發(fā)生會計固有風險。

真實的情況是，會計假設、會計準則、會計原則是建立在企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定經(jīng)營的前提下，其一系列假設與前提是會計確認、會計計量與會計信息披露的理論基礎。然而，這些假設在現(xiàn)實中并不能總是成立。現(xiàn)行的會計準則雖然很好地規(guī)范了會計實務，但是許多不確定的規(guī)定，對同一會計事項或經(jīng)濟行為往往規(guī)定可以在多種處理方法中進行自主選擇，促使會計人員必須充分運用職業(yè)判斷來進行相關會計業(yè)務，職業(yè)水平的高低必然會帶來會計人員處理會計業(yè)務的不一致性。這種政策選擇空間以及多種處理方法的存在，使得會計信息并不能夠完整、全面、真實地反映企業(yè)經(jīng)營或市場運行的事實，進而引發(fā)匯集信息失真、失實，使得相關利益者的權(quán)益與正確決策受到影響，甚至遭受損失。

二、會計固有風險的動因

(一)會計固有風險的影響因素分析

影響會計固有風險的因素較多，且影響程度各不相同。從理論上看，固有風險的存在是假設在企業(yè)經(jīng)營中不存在相關控制以及會計賬戶或交易類別有可能發(fā)生重大錯弊。大體上，影響固有風險評估因素有普遍性因素和特有因素兩類。普遍性因素一般對會計賬戶或交易類別產(chǎn)生重大而廣泛的影響，而特有因素一般只對單一會計賬戶或單一交易類型產(chǎn)生影響。

1.普遍性因素

企業(yè)實際經(jīng)營活動中，管理者守法經(jīng)營的誠信度水平，對會計報告的私利性操作傾向，使得會計信息披露的真實性、準確性受到影響。而管理者任期內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績壓力，如市場份額、市場增長率、盈利水平指標，或者其他財務指標以及編制期限的時間壓力等，也使得財務信息失真時有發(fā)生。另外，財務人員的業(yè)務能力與審慎判斷素質(zhì)、會計信息系統(tǒng)的特點等也是企業(yè)會計信息披露失真的影響因素。

2.特有因素

首先是企業(yè)資產(chǎn)的安全性水平，比如有的企業(yè)對現(xiàn)金和有價證券的流動性偏好導致的資金被盜用或損失。其次是某些特定賬戶在確定其余額時，需要選擇適宜的會計方法、職業(yè)判斷或進行一定程度的會計評估。再次是企業(yè)經(jīng)營過程中經(jīng)常存在非常規(guī)交易或者復雜性交易，使得會計實務的準確性受到極大影響。還有就是會計賬戶的構(gòu)成特征、以前年度的重大錯誤等也會使得企業(yè)會計信息失真。

(二)會計固有風險的決定性力量——會計政策

會計準則使得會計政策空間客觀存在，會計政策選擇的空間則受會計準則的限制。

現(xiàn)行的會計準則雖然很好地規(guī)范了會計實務，但是許多不確定的規(guī)定，對同一會計事項或經(jīng)濟行為往往規(guī)定可以在多種處理方法中進行自主選擇，促使會計人員必須充分運用職業(yè)判斷來進行相關會計業(yè)務。企業(yè)面臨的外部環(huán)境是復雜多變的，企業(yè)經(jīng)營過程中經(jīng)常存在非常規(guī)交易或者復雜性交易，這使得會計人員可以有多種會計處理方法的選擇，即有可供選擇的會計政策存在。會計人員在處理某項經(jīng)濟業(yè)務時，要在規(guī)定的會計準則、會計原則、會計制度中選擇，提出適合本企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的會計政策。

會計準則使得會計政策空間客觀存在，企業(yè)經(jīng)營管理者可以在會計準則的規(guī)范限定內(nèi)選擇會計政策。不同會計政策指導下的會計實務可以調(diào)節(jié)當期或各期的資產(chǎn)規(guī)模、利潤規(guī)模、可分配利潤、所得稅的繳納等，而這些會計事項的調(diào)整與處理，可以實際影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和盈利水平以及利潤分配等。

根據(jù)《企業(yè)會計準則2006第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，會計政策可根據(jù)法律法規(guī)的要求進行變更，即可以為了獲得更加可靠的會計信息來變更會計政策。而對如何獲得更加可靠的會計信息，則有賴于企業(yè)經(jīng)營管理者的職業(yè)判斷。

因此，在涉及金融資產(chǎn)的劃分、因確定權(quán)益而對購買法和權(quán)益法的選擇、或者在資產(chǎn)折舊的計量過程中，現(xiàn)有的會計準則都有可能激發(fā)管理者進行有利于企業(yè)的偏向性或誘導性地提供會計信息，以達到改善企業(yè)經(jīng)營業(yè)績或降低經(jīng)營壓力的目的。會計政策選擇的客觀存在使得會計固有風險的發(fā)生成為必然。

三、會計固有風險的評估

對會計固有風險的評估主要用來減少在評估中的人為干擾因素，增強評估客觀性，為相關組織及人員提供真實準確的會計信息，使得使用企業(yè)會計信息的相關利益者權(quán)益與正確決策得以保證。對會計固有風險的評估主要有風險因素分析法、模糊綜合評價法、專家意見評估法等。

(一)風險因素分析法

風險因素分析的基本思路為首先確定風險源及其各風險的轉(zhuǎn)化條件，其次評價各風險源轉(zhuǎn)化的可能性大小，進而估計風險發(fā)生程度及后果，最后對各風險進行評價。因此，風險因素評估是對各風險因素進行分析與評價，確定風險發(fā)生概率的一種分析方法。風險因素分析最關鍵的是要確定各風險發(fā)生程度與最終固有風險之間的關聯(lián)程度以及影響程度。其核心是確定各風險的敏感性系數(shù)，采用的方法有層次分析法、敏感系數(shù)法等。其中的判斷矩陣構(gòu)造是采用兩兩比較各風險因素對最終固有風險的影響程度，并按重要性程度評定各風險的等級，將兩兩比較的結(jié)果構(gòu)成判斷矩陣。根據(jù)構(gòu)造出的判斷矩陣，求出其最大特征值所對應的特征向量，進行歸一化后作為各風險的權(quán)值，權(quán)值的大小反映了各個風險因素對最終固有風險的影響程度。

(二)模糊綜合評價法

在風險因素分析中，由于各風險因素的發(fā)生及其對最終固有風險的影響程度是無法進行精確描述的，一般是評估人員通過劃分風險等級、兩兩對比估計大小，這樣在一些需要確定的風險因素很多時，由于要確定的關系非常多，使得判斷矩陣的指標增加很多，這就意味著在構(gòu)造判斷矩陣時，其層次、數(shù)量、規(guī)?？赡軙荦嫶?，分析人員要進行的兩兩比較工作過于復雜且分析困難，很可能會出現(xiàn)各層次的單因素排序與總排序出現(xiàn)一致性問題，使得最終的一致性檢驗不能通過，無法得出有效結(jié)論。這時一般考慮使用模糊綜合分析法。對固有風險進行模糊綜合分析的基本思路是將所有風險因素進行綜合考慮，根據(jù)重要性程度對各風險因素設置影響權(quán)重，運用模糊數(shù)學運算方法，推算出固有風險水平的各種情況，將可能性程度值最大的固有風險水平確定為最終值。具體的步驟為：首先確定評價因素集，根據(jù)評價目的對評價因素集的評價因素劃分等級。其次對各風險因素進行獨立性評價并構(gòu)造出評價矩陣，進而確定各風險因素的權(quán)重。最后計算出評價結(jié)果，確定固有風險水平。這種分析方法主要應用于那些風險因素比較確定、風險影響因素較多的情況，與風險因素分析法相比，這種分析方法考慮的風險影響程度較細致，有利于分析人員進行準確的主觀判斷，但操作起來比較繁雜，分析成本較大。

(三)專家意見評估法

專家意見評估法也即德爾菲法，本質(zhì)上是利用反饋詢函方式征求集體匿名思想即專家意見的方法。其基本思路是對所要評估的固有風險先詢函專家意見，經(jīng)過歸納整理，將結(jié)果匿名反饋給專家征求意見，然后再集中進行歸納整理，將結(jié)果再次匿名反饋給專家，之后再反復進行此過程，直至得到對固有風險的一致性意見。這種方法的優(yōu)點是能夠充分發(fā)揮專家集體智慧，集思廣益，效率較高，并能充分將各專家的分歧準確表達出來，供專家在下一輪固有風險評估時進行參考并修正自己的意見，避免了權(quán)威領袖意見對其他專家的影響，也有利于權(quán)威領袖及時修正自己的意見，從而獲得較為準確的固有風險評價結(jié)果。

四、不完全契約理論視角下的會計固有風險

圖1 不完全契約理論作用機制圖

不完全契約理論一般又被稱為不完全合約理論，是由格羅斯曼和哈特(Gross man&Hart,1986)、哈特和莫爾(Hart&Moore,1990)等共同創(chuàng)立的，因而這一理論又被稱為GHM(格羅斯曼-哈特-莫爾)理論或GHM模型。該理論認為由于認知的有限理性、信息的不完全性、各類交易事項的不確定性以及某些情況下無法由第三者驗證，使得完全契約的擬定不存在，不完全契約是必然的。不完全契約理論以研究契約的不完全性為起點，認為契約中必然包括某些遺漏或不確定性，完全明確規(guī)定未來雙方的責權(quán)利并且不需要再進行重新修訂或修改是不可能的，加之由于制度缺陷，如信用制度不完善，一方面會加大締造合約時隱含的契約糾紛和重新締約的成本，另一方面信用制度的不健全，尤其是契約無法進行最優(yōu)設計，無法全面約束和規(guī)范締約主體的信用行為，使得締約雙方有主動逆向選擇和進行最有利于自己一方的道德選擇。不完全契約理論是分析企業(yè)理論和公司治理結(jié)構(gòu)中控制權(quán)的配置對激勵和對信息獲得的影響的最重要分析工具。

(一)不完全契約理論模型

由Grossman and Hart(1983)和Hart and U.Moore(1990)提出的不完全契約理論，一般又稱為GHM模型。該模型有三個基本假設，其一是所有的或然狀態(tài)是無法完全描述的，其二是環(huán)境變量的復雜性，其三是某些情況下無法由第三者驗證。GHM模型是在交易費用理論的基礎上發(fā)展出來的，Grossman and Hart(1983)的模型主要是解決資產(chǎn)一體化問題，Hart and U.Moore(1990)的模型發(fā)展成為一個資產(chǎn)所有權(quán)模型。GHM模型是兩個代理人模型?；谕耆霞s的不可能締約，由于其中一個代理人擁有資產(chǎn)，其對事前不能簽約的事項擁有事后控制權(quán)，以此說明物質(zhì)資本所有權(quán)的重要性。GHM模型自提出以來在理論界和實踐領域一直受到許多質(zhì)疑和詬病，特別是隨著知識經(jīng)濟的到來，人力資本的重要性不言而喻，知識創(chuàng)新對企業(yè)發(fā)展、行業(yè)發(fā)展的推動作用不斷加強，建立在物質(zhì)資本起決定性作用的傳統(tǒng)GHM模型受到了新的考驗。實際上，即便在完全信息的條件下簽訂出一份完全合約，那也不能保證合約會在以后的執(zhí)行中得到雙方的完全執(zhí)行，由于雙方對風險的認知與態(tài)度、信息不對稱、執(zhí)行能力等原因，需要在后續(xù)事件對合約進行修訂或重新談判。

Hart and Moore(1999)和Segal(1999)重新修正了GHM模型，引入完全理性假設，并引入復雜性概念(complexity)，證明當交易環(huán)境復雜、潛在交易對象較多時，由于在簽約前篩選出無效率交易和在執(zhí)行合約時防止敲竹杠的成本非常高，結(jié)果導致簽訂一份正式契約的收益較小。在這種情況下，即便所有或然情況都可以事前描述，由于存在第三方不可證實的變量并且不能禁止修訂契約或再談判，有效率的交易將會以較低的概率實現(xiàn)，這將導致投資者投資激勵不充分，有無合同并沒有本質(zhì)上的區(qū)別，交易雙方更傾向于簽訂一份“君子協(xié)定”，即簽署一份不完全契約。

此外，Bernheim 和Whinston(1998)、Busch 和 Horstmann(1999)、Krasa 和 Williams(2001)從當事人策略互補、博弈時序、當事人偏好的角度，提出不完全契約的內(nèi)生化觀點，這三篇文獻均把存在第三方不可證實的變量作為契約不完全的本質(zhì)特征。Battigalli 和 Maggi(2002)、Horn等(2006)則從締約成本視角，提出在給予自由裁量權(quán)、某種締約硬性規(guī)定的約束下，締約成本的高低決定了契約不完全的程度。

Hagedorn(2003)提出交易雙方在合約執(zhí)行階段存在信息不對稱，在GHM模型中加入了信息不對稱的假設，把敲竹杠問題與信息不對稱綜合分析，這樣投資者投資決策受到外部性敲竹杠和內(nèi)部談判敲竹杠兩種效應影響，使得投資者投資契合性不足。

Matouschek(2004)在事后談判過程中考慮了不對稱信息，提出由于不對稱信息導致了過多的無效率談判，使得雙方的收益減少。

Hart 和 Moore(2007)從行為經(jīng)濟學角度出發(fā)提出了參照點觀點，引入自利偏見、互惠、報復等行為變量，認為簽約雙方會以事先約定好的收益作為參照點，如果自利偏見實現(xiàn)，作為互惠機制，他會傾向于精細的契約；相反，報復機制起作用，選擇一個粗糙契約。最佳的契約會在保護自利和避免報復之間進行權(quán)衡中產(chǎn)生，從而解釋了不完全契約的內(nèi)生性。

Tirole(2007)認為雙方當事人對投資的認知不同，引入“認知局限”假設，提出了一個基于有限理性的不完全契約模型，當事雙方會在投資認知的邊際成本和再談判的邊際收益之間進行權(quán)衡，進一步解釋了不完全契約的內(nèi)生性。

總結(jié)不完全契約理論的發(fā)展，不完全契約理論是建立在四個基本假設上的，其一是所有的或然狀態(tài)是無法完全描述的，其二是環(huán)境變量的復雜性，其三是某些情況下無法由第三者驗證，其四是信息的不對稱性。

圖2 不完全契約視角下的會計固有風險

(二)不完全契約理論與會計政策選擇

審視會計準則，從不完全契約理論視角看，會計準則是在硬性規(guī)定、自由裁量權(quán)的約束下即“在契約的剛性和靈活性之間進行權(quán)衡取舍”，這使得會計政策選擇空間的存在成為必然，對同一會計事項或經(jīng)濟行為根據(jù)會計準則規(guī)定可以在多種處理方法中進行自主選擇，會計人員需要充分運用職業(yè)判斷來進行相關會計業(yè)務，采用不同的方式進行會計信息處理。

會計準則實際上是各方利益相關者多次博弈的結(jié)果，是在多次的認知邊際成本和再談判邊際收益之間進行權(quán)衡取舍后的結(jié)果。同時，由于企業(yè)在實際經(jīng)營過程中，環(huán)境因素的持續(xù)變化、企業(yè)資源能力的持續(xù)變化，會計準則不可能對所有或然情況都可以事前描述，并加以規(guī)定。準則的出臺必然是剛性與靈活性權(quán)衡取舍的結(jié)果，對某一些特定會計事項必然會留有多種并存的備選方案，而這些備選方案為會計政策選擇提供了空間。

從不完全契約的復雜性視角看，訂立合約的復雜性環(huán)境使得訂立一個包含實際經(jīng)營中所有情況的會計準則是不可能的。根據(jù)Hart and Moore(1999)和Segal(1999)所提出的修正了的GHM模型，在訂立準則前會有N種會計事項可被描述出來，這N種會計事項會對應N種交易，若最終僅確立一種交易，即僅有一種會計事項被確認計量，那么在N趨于無窮大時，排除N-1種交易的成本會非常高，這不符合成本效益原則。

實際上，會計外部空間的復雜多樣性、各交易事項描述的不可窮盡性以及交易雙方信息不對稱性，使得會計準則的建立必然是一種關系協(xié)議，有關各方不可能對各種會計行為的計量達成一致，準則必然是有關各方對原則、目標、適用性、權(quán)力范圍、行動約束等方面達成的一致，這中間必然留有一定的會計政策空間。 即會計政策選擇是會計準則在不完全契約理論下的必然結(jié)果。

(三)不完全契約理論與會計固有風險

從會計事項的現(xiàn)實看，由于存在大量的或然事件、復雜的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、締約雙方的信息不對稱以及某些情況下無法由第三者驗證的事件，造成會計交易對象制定完全契約成本過高、無法窮盡描述交易事件，加之各行各業(yè)的會計信息解讀不一致，因此，從不完全契約理論的視角出發(fā)，會計準則的制定必定依據(jù)合法性、適用性、一致性、重要性、謹慎性、效率性、成本原則，這就為會計政策的選擇預留了可操作的空間，這是會計固有風險產(chǎn)生的直接動因。如圖2所示。

五、啟示

不完全契約理論的四個假設，所有的或然狀態(tài)是無法完全描述的、環(huán)境變量的復雜性、某些情況下無法由第三者驗證、信息的不對稱性，與實際的會計行為和會計事項比較一致，較好地解釋了會計政策選擇空間必然存在，這也是會計固有風險存在的直接動因，也解釋了會計固有風險是不可消除的。

會計準則作為利益相關各方多次博弈的結(jié)果，是一種不完全契約，企業(yè)的會計政策可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模、生產(chǎn)經(jīng)營需要、有關制度要求、國家政策規(guī)定來進行會計政策選擇。不同規(guī)模的企業(yè)、不同的經(jīng)營特點、不同的市場狀況、不同的企業(yè)性質(zhì)，要求企業(yè)有不同的會計政策選擇。如壞賬準備的計提方法、各種減值準備、短期投資的期末計價方法、存貨的計價方法、長期股權(quán)投資的核算、固定資產(chǎn)折舊的核算、所得稅的核算，企業(yè)需要根據(jù)有關會計制度，充分分析會計政策選擇空間，結(jié)合自身企業(yè)特點，通過規(guī)定的制度選擇程序，進行會計政策選擇。

對于會計準則本身來說，由于其是利益相關方多次博弈的結(jié)果，并將持續(xù)下去，因此在修訂會計準則時應盡量考慮縮小可供選擇的會計政策空間，并依據(jù)分類指導原則，對不同行業(yè)的共同業(yè)務、不同行業(yè)或不同規(guī)模企業(yè)的特定業(yè)務分類做出相應的規(guī)定。