投資業(yè)務(wù)合并抵銷分錄的編制

（中央民族大學(xué)管理學(xué)院 北京 100080）

一、合并報表的編制方法

站在合并報表主體（企業(yè)集團）的立場上，母子公司之間的投資業(yè)務(wù)、商品買賣、債權(quán)債務(wù)等都屬于在集團內(nèi)部的交易，沒有對外真正實現(xiàn)，但個別報表中均作為業(yè)務(wù)進行了會計處理，且在編制合并底稿初次加總時將個別報表各項目進行了加總，即將沒有真正對外實現(xiàn)的業(yè)務(wù)進行了加總，所以要相互抵銷。值得注意的是，所有抵銷分錄，僅僅為編制合并報表而用，不進入母子公司的個別報表，對母子公司的個別報表沒有影響。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱合并財務(wù)報表準則）的規(guī)定，編制合并報表要以個別報表為基礎(chǔ)，先將母子公司的個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿，將各項目加總（初次加總）得出合計數(shù)（如下頁表1第3列），再編制調(diào)整或抵銷分錄，將其數(shù)據(jù)過入工作底稿，再加減（再次加減）得出合并數(shù)（如表1第7列），再將此合并數(shù)填入合并報表。一般將資產(chǎn)負債表、利潤表及利潤分配表按順序排列在一張工作底稿中（如第39頁表2所示），其合并數(shù)（表2第9列）為合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并股東權(quán)益變動表的數(shù)據(jù)來源。合并現(xiàn)金流量表的工作底稿一般單獨編制。

二、投資業(yè)務(wù)合并抵銷分錄的編制和解析

（一）投資當時合并報表的編制

例1：2012年1月1日甲公司（母公司）以 25 600萬元投資A公司取得其80%股權(quán)，當時A公司（子公司）股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元。

將母公司對子公司長期股權(quán)投資與其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額抵銷。抵銷分錄為（以同一控制合并為例，單位：萬元）：

借：股本 20 000

資本公積 8 000盈余公積 1 200未分配利潤 2 800

貸：長期股權(quán)投資 25 600

少數(shù)股東權(quán)益 6 400分錄①解析：

1.依據(jù)合并財務(wù)報表準則的規(guī)定，合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下需增加“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”及“少數(shù)股東權(quán)益”兩個項目，分別反映企業(yè)集團的所有者權(quán)益中歸屬母公司所有者的部分和非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。其中歸屬母公司所有者權(quán)益的部分，以實收資本、資本公積、盈余公積及未分配利潤分項列示，少數(shù)股東權(quán)益項目不分項列示，類似表1第7列第4至9行。本例中甲公司以貨幣資金對A公司投資，在個別報表中除了資金在母子公司流轉(zhuǎn)外，甲公司確認了長期股權(quán)投資，A公司確認了所有者權(quán)益，在合并工作底稿初次加總時，資產(chǎn)權(quán)益均增加了（表1第3列），所以應(yīng)該抵銷，借記子公司所有者權(quán)益各項目全部數(shù)據(jù)，其中的20%貸記“少數(shù)股東權(quán)益”，另外80%沖減母公司長期股權(quán)投資。

2.投資當日合并資產(chǎn)負債表中歸屬母公司股東權(quán)益的數(shù)據(jù)（合并結(jié)果），實際上只有母公司所有者權(quán)益數(shù)據(jù)（表1第1列與第7列比較），不含子公司數(shù)據(jù)。子公司全部所有者權(quán)益數(shù)據(jù)只有20%在少數(shù)股東權(quán)益項目下顯示。

（二）投資當年年末合并報表的編制

例2：承例1，如果 2012年底A公司實現(xiàn)凈利 10 500萬元，提取盈余公積2 000萬元，宣告分配股利4 500萬元，母子公司股本及資本公積假設(shè)不變。

1.將甲公司長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。因為按現(xiàn)行會計準則，甲公司對A公司的長期股權(quán)投資適用成本法核算，即甲公司長期股權(quán)投資不隨A公司盈利狀況變動，但因為要對甲公司的長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中的份額進行抵銷，需要將甲公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使甲公司長期股權(quán)投資期末余額等于A公司所有者權(quán)益合計乘以80%。所以按A公司盈利調(diào)整甲公司長期股權(quán)投資及投資收益：

借：長期股權(quán)投資 （10 500×80%）8 400

貸：投資收益 8 400分錄②

A公司宣告分配股利時甲公司按成本法借記 “應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”。若按權(quán)益法，應(yīng)借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資”，所以應(yīng)調(diào)整為：

表1 合并工作底稿(局部)2012年1月1日 單位:萬元

借：投資收益 （4 500×80%） 3 600

貸：長期股權(quán)投資 3 600分錄③

2.將甲公司的長期股權(quán)投資與其在A公司的所有者權(quán)益中所擁有的份額抵銷。

借：股本 20 000

資本公積 8 000

盈余公積 （1 200+2 000）3 200

年末未分配利潤

[2 800+（10 500-2 000-4 500）]6 800

貸：長期股權(quán)投資

（25 600+8 400-3 600）30 400

少數(shù)股東權(quán)益

（6 400+10 500×20%-4 500×20%）7 600 分錄④

分錄④與分錄①含義相同，但時點不同。分錄①僅為投資當時編制合并報表所用，分錄④為投資當年年末編制合并報表所用，注意，此時歸屬母公司所有者權(quán)益各項數(shù)據(jù)與母公司的各項數(shù)據(jù)不完全相同，主要是年末未分配利潤不同，因子公司當年盈利，其中80%歸屬于母公司，所以歸屬母公司的年末未分配利潤合并數(shù)比母公司的未分配利潤要多（比較第39頁表2第1列與第9列的4至8行）。

3.將甲公司確認的投資收益與A公司當年利潤分配相抵銷。

借：投資收益 8 400

少數(shù)股東損益 2 100

年初未分配利潤 2 800

貸：提取盈余公積 2 000

向股東分配利潤 4 500

年末未分配利潤 6 800分錄⑤

解析：

（1）借記“投資收益”。A公司凈利潤10 500萬元，在合并底稿初次加總時已經(jīng)將其完全加入到合計數(shù)中（表2第15行第3列），而將甲公司長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算時，確認了投資收益8 400萬元（分錄②）并過入底稿（表2第13行第5列），這8 400萬元其實是子公司凈利潤的一部分，顯然在底稿再次加減時又加計一次，合并數(shù)重復(fù)虛增，所以要抵銷，借記“投資收益”8 400萬元。

（2）借記“少數(shù)股東損益”。按合并財務(wù)報表準則的規(guī)定，合并利潤表中，在合并凈利潤項目下增加“歸屬于母公司股東凈利潤”和“少數(shù)股東損益”兩個項目，分別反映凈利潤中歸屬于母公司所有者的份額和非全資子公司歸屬于少數(shù)股東的份額（類似下頁表2第9列第16至17行）。本例中，在合并底稿算出的合并凈利潤42 900萬元中（下頁表2第15行第9列），將不屬于母公司屬于少數(shù)股東損益的2 100萬元（10 500×20%）剔除，所以抵銷分錄借記“少數(shù)股東損益”2 100萬元（下頁表2第17行第9列)，則歸屬母公司股東凈利潤為40 800萬元（42 900-2 100）（下頁表2第16行第9列）。在無其他綜合收益的情況下，歸屬母公司股東的綜合收益及歸屬少數(shù)股東的綜合收益分別為40 800萬元及2 100萬元。

（3）借記“年初未分配利潤”。要理解此分錄，先要了解合并股東權(quán)益變動表的構(gòu)成。如下頁表3所示，按合并財務(wù)報表準則的規(guī)定，合并股東權(quán)益變動表橫向分兩部分，一部分為歸屬母公司股東權(quán)益部分（按股本、資本公積、盈余公積及未分配利潤等項目單獨列示），一部分為少數(shù)股東權(quán)益部分（不分項目以合計數(shù)列示），縱向自年初余額加減本年增減變動得出年末余額。其中少數(shù)股東權(quán)益變動部分比較好處理，年初余額為投資當時從子公司所有者權(quán)益中剔出的20%，為6 400萬元（分錄①），本年增加綜合收益為2 100 萬元（10 500×20%），本年利潤分配為 900 萬元（4 500×20%），年末余額為7 600萬元。即少數(shù)股東權(quán)益的變動單獨填列即可（下頁表3第6列）。歸屬母公司股東權(quán)益變動部分最難理解的是年初年末未分配利潤項目，其數(shù)據(jù)來源于合并工作底稿中利潤分配項目的合并數(shù) （下頁表2第9列第20行至25行）。其中，年初未分配利潤合并數(shù)（歸屬母公司的部分）應(yīng)該只含母公司的數(shù)據(jù)，不應(yīng)含子公司的數(shù)據(jù)，因為，投資當年年底編制合并報表時，子公司的年初未分配利潤是母公司對子公司投資時點的未分配利潤，它是母公司投資前的子公司結(jié)余，是屬于母公司之外的股東應(yīng)該享有的，不屬于母公司的所有者享有，但在工作底稿第一次加總時將子公司年初未分配利潤進行加總 （下頁表2第20行第3列），所以應(yīng)該抵銷，借記“年初未分配利潤”。

（4）貸記“提取盈余公積”及“向股東分配股利”。在合并股東權(quán)益變動表中（表3），歸屬母公司股東權(quán)益部分中的利潤分配，指的是母公司提取盈余公積金及給母公司股東的股利分配，即母公司的利潤分配，不應(yīng)包括子公司的利潤分配，但在合并底稿初次加總時將子公司利潤分配都進行了加總（下頁表2第3列第23至24行），所以應(yīng)該抵銷，貸記“提取盈余公積金”和“向股東分配股利”。或者理解為子公司的利潤分配中，提取盈余公積是所有者權(quán)益項目之間的變動，不影響所有者權(quán)益總和，在股東權(quán)益變動表中無須顯示，所以抵銷分錄貸記“提取盈余公積金”；另外向股東分配利潤中，向母公司分配的利潤是集團內(nèi)部交易，不影響集團公司股東權(quán)益的變動，只有向少數(shù)股東分配的利潤直接填列在股東權(quán)益變動表中即可，所以作抵銷分錄，貸記“向股東分配利潤”。

（5）貸記“年末未分配利潤”。合并股東權(quán)益變動表中（表3）歸屬母公司股東權(quán)益部分的年末未分配利潤 （表3第8行第4列）及合并資產(chǎn)負債表中年末未分配利潤（下頁表2第7行第9列），均來源于合并底稿股東權(quán)益變動項目中的年末未分配利潤22 800萬元 （下頁表2第25行第9列），這個數(shù)應(yīng)該將母公司的年末未分配利潤及子公司的年末未分配利潤初次加總為起點進行調(diào)整，因為子公司在母公司對其投資后，當年實現(xiàn)凈利潤，此凈利潤除了反映在利潤表外，如不考慮利潤分配，還應(yīng)反映在資產(chǎn)負債表的未分配利潤項目之中，即子公司年末未分配利潤中有歸屬母公司的部分，所以在合并底稿將母子公司年末未分配利潤初次加總為起點進行調(diào)整是正確的 （下頁表2第25行第3列），但在將子公司所有者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資抵銷的分錄（分錄④）中，將子公司年末未分配利潤全部抵銷了（下頁表2第25行第6列），所以應(yīng)該再補回來，應(yīng)貸記“年末未分配利潤”?；蛘邔⒄麄€分錄⑤與表2結(jié)合起來考慮，分錄⑤中借記 “投資收益”8 400萬元與第25行第5列的8 400萬元相抵，第25行第6列的6 800萬元與第2列的6 800萬元相抵，第25行第7列6 800萬元中有期初2 800萬元與分錄借方 “年初未分配利潤”（第20行第6列的2 800萬元）相抵，剩下的4 000萬元與貸記“提取公積金”2 000萬元 （第23行第7列）及貸記 “向股東分配股東”4 500萬元（第24行第7列）之和正好等于子公司當年實現(xiàn)的凈利潤10 500萬元，扣除少數(shù)股東損益的2 100萬元（第25行第8列），剩下的8 400萬元應(yīng)歸屬于母公司所有。如上兩兩相抵后，查看下頁表2第25行剩下的數(shù)據(jù)，即為歸屬母公司股東權(quán)益的年末未分配利潤，應(yīng)等于母公司年末未分配利潤18 000萬元，減去子公司分配股利時母公司確認的投資收益3 600萬元 （內(nèi)部交易未對外實現(xiàn)），加上子公司當年凈利潤10 500萬元，減去少數(shù)股東損益2 100 萬元，等于 22 800 萬元（18 000-3 600+10 500-2 100）。

4.將宣告發(fā)放股利時涉及的債權(quán)債務(wù)抵銷。

借：應(yīng)付股利 3 600

貸：應(yīng)收股利 3 600

A公司宣告發(fā)放股利時，甲公司確認應(yīng)收股利，A公司確認應(yīng)付股利。從企業(yè)集團的立場來看，是集團內(nèi)部的分配，不是對外的債權(quán)債務(wù)，因此予以抵銷。

（三）再下一年度合并報表的編制

值得注意的是，再下一年度（比如2013年度）連續(xù)編制合并報表時，歸屬母公司股東權(quán)益的年初未分配利潤合并數(shù)應(yīng)該等于22 800萬元（下頁表2第25行第9列，2012年末的數(shù)據(jù)為2013年年初的數(shù)據(jù)），但合并報表即使連續(xù)編制，也不是合并報表上年與下年直接銜接的連續(xù)，而是每年都依據(jù)個別報表為基礎(chǔ)編制，在2013年度工作底稿合并年初未分配利潤時，初次加總的年初未分配利潤為母公司18 000萬元及子公司6 800萬元的合計，但2013年也要編制類似分錄⑤的抵銷分錄，借記“年初未分配利潤”6 800萬元，那么是不是合并后歸屬母公司的年初未分配利潤就只有母公司的18 000萬元（18 000+6 800-6 800）呢？肯定不是，因為到2013年度編制抵銷分錄時，不僅編制當年發(fā)生業(yè)務(wù)的抵銷分錄，影響2012年凈利潤的調(diào)整或抵銷分錄，在2013年度也應(yīng)再編制一次，只不過分錄中影響2012年凈利潤的損益類科目均換成 “年初未分配利潤”科目，即2013年除了編制當年的調(diào)整或抵銷分錄外，還應(yīng)編制：

表2 合并工作底稿(局部)2012年12月31日 單位:萬元

表3 合并股東權(quán)益變動表(簡表)編制單位:甲公司 2012年度 單位:萬元

借：年初未分配利潤 3 600

貸：長期股權(quán)投資 3 600

借：長期股權(quán)投資 8 400

貸：年初未分配利潤 8 400

則2013年合并后的年初未分配利潤=18 000-3 600+8 400=22 800（萬元），這也充分體現(xiàn)了每年編制的調(diào)整或抵銷分錄僅僅為編制合并報表而用，不影響個別報表數(shù)據(jù)。