調整會計準則中預提費用、待攤費用應注意的賬務處理

任永學

國有企業(yè)的預提費用、待攤費用向來都是體現(xiàn)權責發(fā)生制最主要的賬務處理方法，在原制度中，他們分屬資產類和負債類賬戶。他們的期末余額在資產負債表中確有專門項目加以列示。企業(yè)常見的車輛保險費、報刊雜志費、預提固定資產大修理費等均屬于“兩費”的構成內容，但是新會計準則下的預提費用、待攤費用、在經過指南的征求意見稿、草案、正式稿幾次變化后，沒有一點說明，不留一絲痕跡。大家都百思不得其解，但是財務處理工作還是要繼續(xù)，根據(jù)對準則制定出發(fā)點的理解，新準則出臺后，調整原準則下的“預提費用”和“待攤費用”的賬務處理方法加以分析，根據(jù)大家的理解，總結一下幾種觀點，在此歸納提出，以便于財務工作者在比較分析之后，選擇一種恰當?shù)姆椒ㄟM行相關的財務處理。

第一種觀點：對于企業(yè)會計準則體系（2007）下的“預提費用”和“待攤費用”項目、科目問題，該準則體系已經不再出現(xiàn)這兩個概念，也就是說，資產負債表中不再出現(xiàn)這兩個項目，相關業(yè)務形成的結果，應當根據(jù)該準則體系的有關規(guī)定分別計入相關項目中。

關于相對應的“預提費用”也采用同樣原理，比如：原計入“預提費用”賬戶的預提的貸款利息支出，該費用屬于企業(yè)已發(fā)生尚未支付的負債，符合負債的定義，計入“財務費用”賬戶。

預提費用的處理觀點提出了對預提貸款利息的處理，但是并沒有將企業(yè)常見的預提固定資產大修理費用的賬務處理提出合理的處理意見。

對于“待攤費用”問題，在新的企業(yè)會計準則體系下，并沒有完全予以取消，只是不再單獨出現(xiàn)?！按龜傎M用”的字樣概念而已。只要企業(yè)的相關經濟業(yè)務符合準則中資產的定義，仍然可以將其列入資產負債表中的資產方。比如：企業(yè)預付若干月的房租，在原準則（制度）下，計入“待攤費用”賬戶，在新準則下，如果符合資產定義，可以計入“預付賬戶”，再比如對于預付財產保險費，預付的經營租賃固定資產租金和預付的報刊費的處理，由于這三類費用支出均是企業(yè)按相應合同預付給財務提供方的款項，與購買商品，采購材料時“預付賬款”的性質相同，因此通過預付賬款賬戶合同，同時為了與采購材料，購進商品所預付的款項區(qū)別開來，可以通過相應的明細予以區(qū)分。

第二種觀點“待攤費用”賬戶期末不會出現(xiàn)貸方余額，按照原準則的處理方法，待攤費用發(fā)生時：

借：待攤費用

貸：銀行存款

攤銷時：借“相關費用”類 賬戶

貸：待攤費用

待攤費用賬戶的貸方發(fā)生額表示的是實際攤銷額，而實際的攤銷額不會超過待攤銷額，所以“待攤費用”賬戶期末不會出現(xiàn)貸方余額。根據(jù)這個最終表現(xiàn)出來的性質，就把“待攤費用”所屬明細賬戶的借方余額反映在“預付款項”項目中。

“預提費用”也采用同樣原理，將“預提費用”所屬明細賬戶期末貸方余額反應在“預收賬款”項目中。這個觀點中待攤費用的處理和第一個觀點中待攤費用的處理結果相同，都是在預付賬款中體現(xiàn)，但是并沒有提出發(fā)生時是否也在預付賬款中記錄。而預提費用的處理就存在差異了，提到了發(fā)生時使用預收賬款，但實質上企業(yè)所預提的貸款利息或預提固定資產大修理費，并不是一個先收的概念，企業(yè)并沒有收到什么才導致的負債，所以如果使用“預收賬款”賬戶還不如仍然使用“預提費用”賬戶體現(xiàn)的更清晰。

第三種觀：認為財政部對于這個問題沒有明確的說法，一般通過往來科目暫時掛賬，當發(fā)生準則下的待攤費用時：

借：其他應收款

貸：銀行存款等

然后在受益期內：

借：管理費用等

貸：其他應收款

而當發(fā)生預提費用時：

借：賬務費用等

貸：其他應付款

然后再實際支付時：

借：其他應付款、

貸：銀行存款

如果是這個觀點，我認為還不如直接利用原來的“預提費用”和“待攤費用”賬戶表現(xiàn)更清晰，而且還會在月末進行結賬時全注意到收益期攤提費用的處理，如果放到“其他應收款”賬戶和“其他應付款”賬戶，可能會出現(xiàn)月末會計結賬時將這些漏攤或漏提的情況，反而讓簡單的工作又復雜了，我們何必要把原來表現(xiàn)清晰的內容，現(xiàn)在給他弄不清楚呢？我想這是否不太符合制度制定準則的本意呢？

第四種觀點：就是在費用發(fā)生時直接入當月費用，

借：管理費用，銷售費用

貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金

因為待攤費用的攤銷期是在一年以內的，就長期來看不會影響企業(yè)的總體利潤額，從而不會影響所得稅費用，這種處理方法簡單了，免去了月末還要注意攤銷的問題，讓復雜的處理變得簡單了，并且從一年的會計期間來看不會影響企業(yè)所得稅費用的計算。

第五種觀點：在進行新的準則轉換時，“預提費用”的科目余額應該按費用的性質分別轉入“應付賬款”、“其他應付款”和財務費用科目：“待攤費用”的科目余額應該轉入“預付賬款”或其他應收款。這種觀點實際是融合了第一、第二、第三種觀點，我已經分別針對他們的特點在各個觀點后面闡述了自己的看法。

以上觀點，在實際工作當中卻有會計這樣進行賬務處理，但是無論哪一種觀點，最終處理的原則是不能夠違背制定新的會計準則與國際準則接軌的初衷。就我所理解就是應當盡量不讓企業(yè)存在操縱利潤的可能性。

新會計準則在上市中執(zhí)行，其他企業(yè)也開始陸續(xù)執(zhí)行。中國會計制度體系改革之后又一次深刻變革，順應了中國改革面臨的新政治經濟環(huán)境大背景。新會計準則體系是與中國國情相適應，同時又充分與國際財務報告準則接軌，涵蓋各類企業(yè)各項經濟業(yè)務，能夠獨立實施的會計準則體系，對于提高我國財務信息透明度及可靠性，提升我國財務信息質量具有重要意義。當然新會計準則當中還有許多與原準則財務處理變化很多的地方，尤其是對于從事會計專業(yè)教育的教師來說更是一個挑戰(zhàn)，因為觀點不一致直接影響到對學生培養(yǎng)的差異。每一次新事物的出現(xiàn)之后實施過程的順暢以及觀點的統(tǒng)一都有一個過程，當然希望我們國家新會計準則的準確實施也能快速達到統(tǒng)一的境地，為我國經濟建設的服務提供最優(yōu)質的核算與監(jiān)督，保障國家稅收不會因此受到長期的不利影響。