論OEM生產(chǎn)方式下研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除負(fù)面清單的合理性

姚麗華

【摘 要】創(chuàng)新是推動(dòng)一個(gè)國家和民族向前發(fā)展的重要力量，也是推動(dòng)整個(gè)人類社會向前發(fā)展的重要力量。為了實(shí)現(xiàn)科技興國，創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的國家發(fā)展戰(zhàn)略，我國在鼓勵(lì)研發(fā)方面出臺了一系列的保障措施，其中就包括稅收領(lǐng)域的重要支持，并于2015 年 11 月，明確提出了負(fù)面清單制度。本文在分析OEM生產(chǎn)方式下研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除負(fù)面清單合理性研究的重要性基礎(chǔ)上，詳細(xì)分析了OEM生產(chǎn)方式下研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除負(fù)面清單的具體規(guī)定，探討了負(fù)面清單規(guī)定中OEM認(rèn)定和對品牌生產(chǎn)者行業(yè)的判定及其合理性，并提出了相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】OEM生產(chǎn)方式；研發(fā)費(fèi)用；負(fù)面清單

一、引言

創(chuàng)新是推動(dòng)一個(gè)國家和民族向前發(fā)展的重要力量，也是推動(dòng)整個(gè)人類社會向前發(fā)展的重要力量。為了實(shí)現(xiàn)科技興國，創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的國家發(fā)展戰(zhàn)略，我國在鼓勵(lì)研發(fā)方面出臺了一系列的保障措施，其中就包括稅收領(lǐng)域的重要支持。

近年來，我國在企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的范圍和優(yōu)惠力度上不斷加強(qiáng)。我國企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策起始于1996年，最初僅限于國有、集體工業(yè)企業(yè)。隨著時(shí)代的發(fā)展，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的范圍不斷擴(kuò)大，從《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號）規(guī)定“適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)”到2015 年 11 月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和科技部聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號），放寬了享受優(yōu)惠的企業(yè)研發(fā)活動(dòng)及研發(fā)費(fèi)用的范圍，大幅減少了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除口徑與高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用歸集口徑的差異，并首次明確了負(fù)面清單制度。2017年5月，為進(jìn)一步鼓勵(lì)科技型中小企業(yè)加大研發(fā)費(fèi)用投入，根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議決定，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2017〕34號），將科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例由50%提高到75%。

政策在不斷地調(diào)整和優(yōu)化，目的是為了鼓勵(lì)企業(yè)增加科技投入，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)公平競爭。但是，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營管理模式的轉(zhuǎn)變，特別是OEM生產(chǎn)方式下，負(fù)面清單制度是否真的能做到公平合理呢？

二、OEM生產(chǎn)方式下研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除負(fù)面清單的具體規(guī)定

目前，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的主要政策文件財(cái)稅〔2015〕119號文《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》對研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠提出采用負(fù)面清單的管理方式。該文第四項(xiàng)規(guī)定：“不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)：煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。上述行業(yè)以《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2011）》為準(zhǔn)，并隨之更新?！蓖瑫r(shí)其相配套文件國家稅務(wù)總局公告2015年第97號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》第四項(xiàng)規(guī)定：“不適用加計(jì)扣除政策行業(yè)的判定：《通知》中不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以《通知》所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)?！?《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（1.0版）》指出：“在判定主營業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)將企業(yè)當(dāng)年取得的各項(xiàng)不適用加計(jì)扣除行業(yè)業(yè)務(wù)收入?yún)R總確定?！蹦敲矗悇?wù)機(jī)關(guān)在稅收實(shí)踐中是如何具體操作的呢？通常，稅務(wù)機(jī)關(guān)會根據(jù)稅務(wù)征管系統(tǒng)中登記的企業(yè)基本信息中的國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)來直接判定，如果企業(yè)認(rèn)為登記的國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)信息不符合實(shí)際情況，那么就需要去稅務(wù)機(jī)關(guān)申請做變更登記。

三、負(fù)面清單規(guī)定中OEM認(rèn)定和對品牌生產(chǎn)者行業(yè)的判定及其合理性

1.關(guān)于“OEM”的含義

OEM是Original Equipment Manufacture（原始設(shè)備制造商）的縮寫，它是指一種“代工生產(chǎn)”方式，基本含義為品牌生產(chǎn)者不直接生產(chǎn)產(chǎn)品，而是利用自己掌握的“關(guān)鍵的核心技術(shù)”，負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)和開發(fā)、控制銷售“渠道”，具體的加工任務(wù)交給別的企業(yè)去做的方式。這種方式是在電子產(chǎn)業(yè)大量發(fā)展起來以后，才在世界范圍內(nèi)逐步形成的一種普遍現(xiàn)象，最早流行于歐美等發(fā)達(dá)國家，比如：微軟、IBM等國際上的主要大企業(yè)均采用這種方式。像美國耐克公司，其年銷售收入高達(dá)20億美元，自己卻沒有一家生產(chǎn)工廠，只專注研究、設(shè)計(jì)及行銷，產(chǎn)品全部采用OEM方式，成為世界上OEM經(jīng)營的成功典范。科技的飛速發(fā)展導(dǎo)致了產(chǎn)品生命周期的縮短，企業(yè)的競爭戰(zhàn)略正從擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，降低生產(chǎn)成本為主心生產(chǎn)型方式，向注重新技術(shù)應(yīng)用，迅速推出新產(chǎn)品為主中心的市場經(jīng)營方式轉(zhuǎn)化。而OEM生產(chǎn)方式正是國際大公司尋找各自比較優(yōu)勢的一種游戲規(guī)則，它能降低生產(chǎn)成本，提高品牌附加值。目前我國加工貿(mào)易中主要以O(shè)EM貼牌生產(chǎn)為主，但隨著全球產(chǎn)業(yè)競爭格局深度調(diào)整，加工貿(mào)易承接國際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移放慢，企業(yè)生產(chǎn)成本上升，傳統(tǒng)競爭優(yōu)勢逐漸削弱。我國改革開放40年來，為了適應(yīng)新形勢的要求，加快推動(dòng)加工貿(mào)易創(chuàng)新發(fā)展，提高發(fā)展質(zhì)量和效益，一批加工貿(mào)易企業(yè)正由單純的貼牌生產(chǎn)（OEM）向委托設(shè)計(jì)（ODM）、自有品牌（OBM）方式崛起。那么，當(dāng)企業(yè)從OEM的供應(yīng)商轉(zhuǎn)變?yōu)镺EM需求商的時(shí)候，也即意味著企業(yè)由制造型企業(yè)向研發(fā)型企業(yè)的轉(zhuǎn)變，站在稅務(wù)的角度，企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)是否會由制造業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榕l(fā)零售業(yè)呢？

2.OEM生產(chǎn)方式下，對品牌生產(chǎn)者行業(yè)的判定

以下舉例說明：上海XX自動(dòng)化系統(tǒng)有限公司（以下簡稱 A公司）成立于2007年2月13日，注冊資本為人民幣1，000.00萬元，經(jīng)營期限40年。公司經(jīng)營范圍：從事自動(dòng)化系統(tǒng)技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓，網(wǎng)絡(luò)工程，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)集成，會務(wù)服務(wù)，展覽展示服務(wù)，商務(wù)咨詢，自動(dòng)化分揀設(shè)備、輸送設(shè)備、倉儲設(shè)備的設(shè)計(jì)、安裝，機(jī)電設(shè)備及配件的銷售。據(jù)了解，A公司并沒有自己的生產(chǎn)加工廠，其全部人員共20多人，人員構(gòu)成主要包括研發(fā)人員、技術(shù)支持、營銷人員及行政人員。A公司的主營產(chǎn)品為自動(dòng)化分揀設(shè)備、輸送設(shè)備，其實(shí)際運(yùn)營模式如下：首先，由A公司設(shè)計(jì)機(jī)械設(shè)備的外觀后，將設(shè)計(jì)的圖紙給到合作的加工廠（以下簡稱B公司），然后由B公司按照設(shè)計(jì)圖紙及指定品牌要求采購原材料進(jìn)行生產(chǎn)加工，加工完成后，再由A公司從B公司手中將機(jī)械設(shè)備買斷，最后A公司再將自己研發(fā)設(shè)計(jì)的控制系統(tǒng)及信息技術(shù)與該機(jī)械設(shè)備集成后賣給第三方客戶。下面我們來分析一下：

從經(jīng)營范圍上看，A公司并沒有生產(chǎn)加工的經(jīng)營業(yè)務(wù)；從整個(gè)業(yè)務(wù)流程上也顯示A公司并沒有生產(chǎn)加工的能力。A公司主要是技術(shù)開發(fā)，機(jī)械設(shè)備和軟件的集成及銷售，也即A公司采用的是OEM生產(chǎn)方式，其最大限度的利用了自己的研發(fā)和營銷能力，而將生產(chǎn)制造交給了代工廠B公司。但是從A公司營業(yè)收入中可以看出主營業(yè)務(wù)收入是機(jī)械設(shè)備銷售而非軟件銷售或技術(shù)服務(wù)。在沒有生產(chǎn)能力和生產(chǎn)功能的情況下， A公司銷售機(jī)械設(shè)備的收入很容易被界定為貿(mào)易收入，且由于其機(jī)械設(shè)備銷售收入占比遠(yuǎn)大于技術(shù)開發(fā)服務(wù)收入，結(jié)合上述兩個(gè)文件A公司很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“批發(fā)和零售”行業(yè)。

四、結(jié)論和建議

在三次產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展的大背景下，納稅人混業(yè)經(jīng)營越來越普遍，行業(yè)屬性越來越模糊，在OEM的合作方式下，真正擁有核心技術(shù)研發(fā)設(shè)計(jì)能力的一方，即原始設(shè)備制造商很可能在國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類上被稅務(wù)機(jī)關(guān)定性為批發(fā)零售企業(yè)或商務(wù)服務(wù)企業(yè)。進(jìn)而導(dǎo)致無法享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除所得稅稅收優(yōu)惠政策。而如果一旦出現(xiàn)這種情形，實(shí)際上是不符合國家制定該項(xiàng)稅收政策的本意的，也不符合越來越細(xì)化的分工的先進(jìn)潮流，會對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)生一定的阻礙作用。

針對前面的分析，為了避負(fù)出現(xiàn)上述情況，提出以下建議：

一是負(fù)面清單不能固定不變，應(yīng)及時(shí)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。面對社會分工越來越細(xì)化和企業(yè)多元化經(jīng)營的時(shí)代下，不應(yīng)簡單的以50%為分界線判定企業(yè)的主營業(yè)務(wù)和行業(yè)性質(zhì)，而應(yīng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判定企業(yè)是否有真實(shí)的研發(fā)能力和研發(fā)支出。

二是我們是否可以參照出口退稅政策，引入“視同自產(chǎn)貨物”的概念來解決OEM代工生產(chǎn)方式下品牌生產(chǎn)者當(dāng)下面臨的行業(yè)認(rèn)定尷尬。

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