從新會計準則看企業(yè)盈余管理探索

徐漢寧

摘要：新會計準則的出臺，為我國上市公司會計核算工作的開展產(chǎn)生了實質(zhì)性影響。同原有準則相比，在具有較大完善的基礎上也同國際會計準則具有著更大的趨同性。在本文中，將就新會計準則下的企業(yè)盈余管理進行一定的探討。

關(guān)鍵詞：新會計準則 企業(yè)盈余管理 探索

一、盈余管理的概念辨析及相關(guān)理論

在現(xiàn)今國內(nèi)外學術(shù)界以及理論界當中，盈余管理是行業(yè)當中研究的重點內(nèi)容，對于其具體概念，國內(nèi)外學者對其意見也各不相同，美國會計學者認為，所謂盈余管理，即在GAAP范圍當中選擇會計政策使企業(yè)市場價值以及自身利益能夠?qū)崿F(xiàn)最大化。也有學者認為，其具體應用在管理當局通過職業(yè)判斷財務報告以變更財務報告時，其目的，即對部分以經(jīng)濟業(yè)績?yōu)榛A的關(guān)系人決策進行誤導，或通過對其以會計報告為基礎的契約后果產(chǎn)生影響。從該方面可以了解到，在盈余管理當中需要具有以下內(nèi)容：即企業(yè)的管理當局是其主體，其方式即在會計制度允許范圍內(nèi)通過非會計、會計手段的綜合應用調(diào)整、控制企業(yè)的運行會計收益，其最終目的，即實現(xiàn)公司市場價值最大化。

二、現(xiàn)行會計準則下上市公司盈余管理現(xiàn)狀

在現(xiàn)行會計準則下，上市公司在盈余管理方面存在的問題主要有：第一，利用合并范圍變動。對于部分上市公司來說，使用編制合并會計報表開展盈余管理是經(jīng)常使用的方式。根據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，當被投資單位能夠被母公司控制時，即屬于合并范圍，該內(nèi)容所提到的控制，即一個企業(yè)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)的經(jīng)營以及財務政策產(chǎn)生影響，且能夠從該企業(yè)的日常經(jīng)營活動當中獲取利益。根據(jù)該規(guī)定，如母公司具有被投資單位一半以上的表決權(quán)，就需要將其資本納入到合并范圍當中，該種情況的存在，也為這部分企業(yè)通過在盈余管理工作當中利用編制合并會計報表提供了可能，即在實際運營當中，母公司可以通過對具體投資比例改變的方式改變合并會計報表的合并范圍，以此達到盈余管理目標。其具體表現(xiàn)，首先即對虧損子公司的投資比例進行降低，從會計報表當中將其相關(guān)信息剔除。其次，即對盈利被投資單位的比例進行提升，將其納入到實際合并范圍當中；第二，利用資產(chǎn)減值準備。在現(xiàn)階段我國上市公司所發(fā)布的財務報告當中，需要計提資產(chǎn)減值準備資產(chǎn)也同以往產(chǎn)生了一定的變化，具體表現(xiàn)即項目數(shù)量從開始的四項增加到八項。從理論角度分析，該種情況的存在，將對會計信息的可靠性進行增強，是一種具有較強實質(zhì)意義的方式。但在實際資產(chǎn)減值準備計提工作當中，該項工作復雜性相對較高，并因此對工作人員的判斷能力具有著較高的要求，通常被部分上市公司應用在盈余管理工作當中。同時，因計提工作較強主觀性的存在，上市公司在實際處理當中則會在具有較好應力狀況的年度當中多計提，以此實現(xiàn)對當期利潤進行減少的效果。而在之后的年度當中，也將根據(jù)企業(yè)發(fā)展以及運行的實際需求進行轉(zhuǎn)回處理，實現(xiàn)對應年度利潤的增加；第三，利用存貨發(fā)出計劃變更。在現(xiàn)有會計規(guī)范當中，在存貨發(fā)出計價的方式有很多，包括有移動平均法、先進先出法以及個別計價法等。在實際運行當中，企業(yè)可以根據(jù)自身的需求對其中的一種方式進行任意選擇。對于不同的計價方式來說，其所計算獲得的銷售成本也將存在一定的差異，并因此對企業(yè)的當其利潤產(chǎn)生影響。其具體體現(xiàn)在：期末存貨計價過低，并因此降低當其利潤、期末存貨計價過高，因此提升當期利潤、期初計價過低，增加當期利潤、期初計價過高，降低當期利潤這幾方面?？梢哉f，在現(xiàn)有會計準則當中，其在發(fā)出計價方式方面的規(guī)定也為企業(yè)提供了盈余管理空間。

三、新會計準則的出臺對上市公司盈余管理的影響

（一）制約盈余管理

1.政策強制性要求提升

在新準則出臺前，上司公司在實際運行當中經(jīng)常使用的一種方式即加大資產(chǎn)減值的計提力度，而在以下年度，則使用巨額資產(chǎn)實現(xiàn)應用轉(zhuǎn)回處理，以此扭轉(zhuǎn)生產(chǎn)局面獲得盈利。對于該種方式來說，也是以往企業(yè)運行當中應用較為頻繁的管理方式。在新準則當中，其則進行了明確的規(guī)定，即當企業(yè)上期資產(chǎn)減值存在計提減值時，即不在允許進行轉(zhuǎn)回處理，通過該規(guī)定的變化避免上市公司通過長期資產(chǎn)減值方式的應用開展盈余管理。同時，其也作出了以下規(guī)定，即當子公司非持續(xù)經(jīng)營權(quán)益為負時，才可以不將其納入到范圍當中。而在新準則中，其在確定合并報表范圍方面對實質(zhì)性控制具有更高的關(guān)注，即母公司對于處于控制范圍以內(nèi)的公司都需要納入到合并范圍當中，而不需要對股權(quán)比例進行考慮。對于所有者權(quán)益為負的子公司，如具有持續(xù)經(jīng)營特征，則也需要納入到合并范圍當中。對于該方面改革的存在，則將較大程度影響到上市公司的合并報表利潤，在新準則當中，其要求母公司在運行當中需要對所有者權(quán)益為負公司的債務進行承擔，且將在一定程度上顯現(xiàn)隱藏或有債務。同時，在新準則中，通過新規(guī)定方式的應用也能夠使公司不會再以關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理。同國際準則相比，我國目前所出臺的新準則在公允價值的使用范圍、方式以及前提這幾方面具有更為謹慎的特征，該部分變化的存在，不僅是我國對以往公允價值計量當中所存在的缺陷以及不足所開展的總結(jié)改進，且是其在對我國目前社會發(fā)展情況充分聯(lián)系、避免企業(yè)出現(xiàn)對公允價值濫用情況的關(guān)鍵選擇。

2.政策可選擇性降低

在新準則辦法后，上市公司在會計政策的可選擇方面也將產(chǎn)生一定的變化。在以往準則當中，對于持有至到期投資及應付債券的溢折價攤銷可以選擇實際利率以及直線方式進行核算。目前，僅僅允許使用實際利率法。在新準則當中，對后進先出法進行了取消，在實際工作當中，上市公司僅僅能夠在個別計價、先進先出以及加權(quán)平均這幾種方式當中選擇?？梢哉f，在新準則當中，其通過對會計政策原有可選擇性進行降低的基礎上對上市公司實際運營當中的盈余管理手段進行了減少，進一步實現(xiàn)公司運行當中會計信息可比性的提升。

3.可操作性細化

在新會計準則出臺后，對資產(chǎn)減值準則進行了制定，在該準則當中，需要將資產(chǎn)可收回收入同公允價值處理費用兩者之差同企業(yè)資產(chǎn)一起，將其同企業(yè)的未來現(xiàn)金流以及企業(yè)目前現(xiàn)值間進行比較，對兩者較高者進行確定。在實際運行中，因很難獲得無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)的銷售價格，對此，則可以將允許價值替代銷售價格進行計算，以此使資產(chǎn)可收回金額確定具有更為便利的特征。同時，在新準則當中，還就如何確定資產(chǎn)預計處置費用以及公允價值、如何對資產(chǎn)折現(xiàn)率以及未來現(xiàn)金流等提供了細致的操作指南。在原準則當中，其要求企業(yè)在確定減值損失時，需要將單項資產(chǎn)為基礎對減值準備進行計提處理，以此確定企業(yè)的減值損失。在實際工作開展當中，則存在著不同的情況，很難對單項資產(chǎn)的可收回金額進行確定。而在新準則當中，則引入了資產(chǎn)組的概念，并在資產(chǎn)組情況下確定資產(chǎn)減值損失的相關(guān)問題進行了明確的研究與確定。在準則中，在企業(yè)資產(chǎn)處理、減值測試方面并沒有進行十分明確的規(guī)定，而在新準則當中，則對該方面內(nèi)容進行了細化，即需要兩者結(jié)合對應資產(chǎn)組組合開展減值測試，在對對應資產(chǎn)減值損失進行確認的基礎上保證這部分資產(chǎn)組組合需要為能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應當中收益的資產(chǎn)組組合或者普通的資產(chǎn)組。該方面規(guī)定的存在，則在提升準則可操作性、對上市公司盈余管理的抑制方面具有一定的作用。

（二）提供操縱空間

1.無形資產(chǎn)核算

在新準則中，其將企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)當中的項目支出情況根據(jù)其具體類型的不同進行了分類處理，該分類主要為支出的階段不同，即研究階段以及開發(fā)階段，其中，應用在研究階段的支出則將在當期損失中計算，而對于產(chǎn)品開發(fā)過程中的支出投入，則將其定性為無形資產(chǎn)類型。而在新準則制定當中，在資產(chǎn)攤銷方面也同以往存在著一定的不同，即在方式上存在著較大的轉(zhuǎn)變，不再局限使用直線方式處理，且在攤銷年限上具有了一定的變化，具有了不固定特征。而在實際情況當中，在公司開發(fā)以及研究這兩類費用之間，也將存在著一定的模糊地帶，并因此可能成為公司實現(xiàn)業(yè)績平滑處理的工具，且在實際操作當中可通過調(diào)節(jié)攤銷年限以及攤銷方法途徑開展盈余管理。

2.債務重組

在新的債務重組準則當中，在營業(yè)外收入類別當中計算公司債務重組收益，該計算方式的存在，即表明當債權(quán)人發(fā)生讓步情況后，債務人公司則將立即獲得當期收益，并因此較大程度影響到企業(yè)的賬面業(yè)績。在該種情況下，上市公司在實際運行當中則可以通過關(guān)聯(lián)方債務豁免方式的應用開展盈余管理。在我國財務部2001年修訂的會計準則當中，其在債務重組部分規(guī)定將債務重組形成的收益都計算到資本公積當中，而不作為損益處理，該規(guī)定方式的應用，其主要目的即遏制上市公司在實際盈余管理當中存在對債務重組方式過度應用的情況，而通過將重組形成的收入計算到資本公積當中，即能夠?qū)崿F(xiàn)對盈余管理的有效控制。而在新準則當中，又將其計算到當其收益當中，該情況的存在，也可能因此形成新的盈余管理。

3.公允價值

在新企業(yè)會計準則當中，其將公允價值以管理將其引入到會計體系當中，并使對于公允價值的計量以及應用成為了新準則頒布當中的重要內(nèi)容。其計量模式，即是指以未來現(xiàn)金流以及市場價值現(xiàn)值作為負債以及資產(chǎn)主要計量屬性模式，其主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、債務重組、金融工具以及非共同控制企業(yè)合并等準則當中。通過對公允價值的計量，雖然能夠在財務報表當中實現(xiàn)相關(guān)信息的提供，但因其自身變動性、集合性以及不確定性的存在，也很難對會計信息在可靠性方面的要求進行滿足。同時，因未來現(xiàn)金流在時間點、貨幣時間價值以及具體金額方面不確定性的存在，也將為實際計量操作工作的開展帶來較大難度，并因此對公司的公允價值計量提供了可選擇空間，甚至成為利潤調(diào)節(jié)的工具。

四、新會計準則下規(guī)范盈余管理措施

在新會計準則下，對于上市公司盈余管理工作的開展也具有了新的要求。在該種情況下，即需要能夠從以下方面入手，做好盈余管理工作的規(guī)范化處理：第一，提升人員素質(zhì)。目前，我國部分企業(yè)會計人員在綜合素質(zhì)以及職業(yè)水平方面存在著較為明顯的參差不齊情況。在實際工作開展中，會計人員的判斷非常關(guān)鍵，是建立起深厚專業(yè)知識、理論基礎以及對于市場的準確判斷基礎上，只有在該基礎上進行判斷，才能夠具有更為準確以及科學的特點，以此提升報表準確水平。在新會計準則情況下，要想保障工作開展效果，則需要對財務人員做好新會計準則的培訓，通過配套教材的出臺做好培訓工作，同時加強其職業(yè)道德培訓。而除了普通財務人員以外，公司的領(lǐng)導層也需要做好新準則的學習；第二，加強隊伍建設。在新準則背景下，注冊會計師要不斷提升自身綜合素質(zhì)，保證能夠在具體工作當中準確識別，并在保證識別判斷準確性的基礎上保證所出具的報告具有較高的質(zhì)量水平。目前，我國企業(yè)具有了更為復雜以及廣泛的交易范圍，在新準則當中，卻僅僅對一般的處理原則進行了規(guī)定，在具體處理方式方面則存在沒有明確規(guī)定的情況，也不具有穩(wěn)定不變、且具有較好實用性的方法政策，該種情況的存在，則需要注冊會計師在實際審計工作開展當中具有較強的職業(yè)判斷水平。對此，對應部門即需要能夠?qū)υ摲矫娴墓ぷ鬟M行加強，保證會計師在充分掌握新審計、會計準則的基礎上做好判斷。同時，要對其職業(yè)道德的教育引起重視，通過案例分析、自我分析以及報告聽取等方式的應用不斷提升其社會責任意識以及法律意識，通過加強監(jiān)管方式的應用使其能夠充分發(fā)揮職責作用；第三，完善會計準則。在盈余管理這項工作當中，會計準則對其存在制約作用，即當準則內(nèi)容當中所規(guī)范的業(yè)務具有更廣業(yè)務面時，企業(yè)盈余管理工作開展則將具有更大的難度。在會計制度不斷完善的情況下，雖然會計準則也在此過程當中具有了更廣的覆蓋面，但也存在著一定的不足。對此，即需要能夠積極建設新會計準則體系，在對其指定時效性以及速度進行加快的基礎上避免漏洞出現(xiàn)；第四，增加信息透明度。在市場當中，除了其自身存在的信息不對稱情況以外，投資者在信息處理能力方面存在不足情況的存在也將使信息存在不夠透明的情況，缺少專業(yè)知識、散戶數(shù)量較多等都是該種情況的體現(xiàn)。這部分情況的存在，也可能因此使公司管理層出現(xiàn)對專業(yè)判斷進行濫用的情況，并因此提升了公司盈余管理工作的開展幾率。對此，即需要信息使用者能夠?qū)π畔⑻幚碚f進行提升，以此使信息披露過程更為透明；第五，加強監(jiān)管處理。我國現(xiàn)階段上市公司盈余管理情況較為強烈，該問題的存在，同市場該方面監(jiān)管處理的缺乏存在著一定的關(guān)系。同西方發(fā)達國家相比，我國在監(jiān)管方面存在寬松情況，存在著量刑過輕以及監(jiān)管連續(xù)性不足的問題。在新會計準則背景下，即需要通過對處罰力度以及審計監(jiān)管力度的加強對上市公司的盈余管理進行限制。在此過程當中，不同部門間需要充分聯(lián)合，共同為準則的貫徹落實創(chuàng)造出好的環(huán)境。除了做好監(jiān)管以外，也需要做好行業(yè)監(jiān)管約束系統(tǒng)的完善，對工作當中存在的違法違紀行為，需要加大處罰力度，以此保障會計準則的良好實施。

五、結(jié)論

在上文中，我們對新會計準則下的企業(yè)盈余管理進行了一定的研究。從兩者間對比以及分析可以發(fā)現(xiàn)，在新會計準則當中，雖然對企業(yè)的盈余管理存在一定的限制，而在部分方面也存在著一定的空間。對此，即需要能夠做好新準則環(huán)境下的重點把握，以科學方式的應用實現(xiàn)企業(yè)盈余管理的規(guī)范控制。