新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行資產(chǎn)減值的影響探析

彭芳

【摘 要】國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)于2014年7月正式發(fā)布，要求金融資產(chǎn)減值計(jì)提方法由“已發(fā)生損失模型”改為“預(yù)期損失模型”，為積極與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，我國(guó)財(cái)政部在2017年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，要求各商業(yè)銀行于2018年1月1日起正式實(shí)施，對(duì)國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算與風(fēng)險(xiǎn)管理產(chǎn)生巨大影響。本文從新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則減值計(jì)提主要變化為出發(fā)點(diǎn)，分析了新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行資產(chǎn)減值的影響，并針對(duì)性的提出了我國(guó)商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施的具體措施。

【關(guān)鍵詞】新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；商業(yè)銀行

一、引言

2008年世界金融危機(jī)爆發(fā)后，原有的IAS39會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因其減值計(jì)提的順周期性、金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的主觀性、盈余操縱空間較大等原因受到較多批判。為解決這一系列問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年7月正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)-金融工具》（簡(jiǎn)稱IFRS9），取代IAS39中的絕大多數(shù)指引，為積極與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則”），要求各商業(yè)銀行于2018年1月1日起正式實(shí)施。新準(zhǔn)則一是對(duì)金融資產(chǎn)分類由“持有目的與意圖”標(biāo)準(zhǔn)改為“業(yè)務(wù)模式與合同現(xiàn)金流特征”標(biāo)準(zhǔn)；二是對(duì)金融資產(chǎn)類別由“四分類”改為“三分類”；三是對(duì)金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失模型”改為“預(yù)期損失模型”，并將表外信貸資產(chǎn)也加入了減值測(cè)試資產(chǎn)范圍，并明確了其減值計(jì)量方法。

二、新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值計(jì)提主要變化

在2018年以前較長(zhǎng)時(shí)期，我國(guó)對(duì)金融資產(chǎn)減值計(jì)提采用“已發(fā)生損失法”，即在有客觀證據(jù)表明資產(chǎn)發(fā)生損失時(shí)才進(jìn)行確認(rèn)，存在較強(qiáng)的順周期效應(yīng)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施后，資產(chǎn)減值計(jì)提方法變更為“預(yù)期損失法”，根據(jù)金融資產(chǎn)質(zhì)量和信用風(fēng)險(xiǎn)狀況變化將資產(chǎn)減值分為三個(gè)階段進(jìn)行計(jì)提，并分別采用不同的方法估計(jì)預(yù)計(jì)損失。

1.減值計(jì)提范圍與分類

新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則明確將貸款承諾（含信用卡占用額度）、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同（含信用證、保函）等表外信貸資產(chǎn)加入減值測(cè)試范圍，并明確了其減值計(jì)量方法，減值范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。

原商業(yè)銀行減值辦法將需進(jìn)行減值測(cè)試的資產(chǎn)分為信貸資產(chǎn)、非信貸資產(chǎn)和金融資產(chǎn)三類，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則后，商業(yè)銀行將需進(jìn)行減值測(cè)試的資產(chǎn)劃分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩類。

2.減值計(jì)提方法

減值計(jì)提由“已發(fā)生損失法”變更為“預(yù)期損失法”，要求考慮金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失情況，從而更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)。減值的計(jì)提主要取決于金融資產(chǎn)所處的階段，具體分為3個(gè)階段：

（1）低信用風(fēng)險(xiǎn)階段。商業(yè)銀行可以按照金融資產(chǎn)未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的發(fā)生額確認(rèn)減值準(zhǔn)備，該階段根據(jù)資產(chǎn)賬面余額確認(rèn)利息收入。

（2）信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。商業(yè)銀行按照金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期預(yù)期信用損失的金融確認(rèn)減值準(zhǔn)備，該階段根據(jù)賬面余額確認(rèn)利息收入。

（3）已發(fā)生減值現(xiàn)象。借款人或擔(dān)保人發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按期償還本息時(shí)即表明已發(fā)生信用風(fēng)險(xiǎn)減值。該階段按照金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)減值準(zhǔn)備，該階段根據(jù)攤余成本確認(rèn)利息收入。

3.信用損失變化

新準(zhǔn)則前，我國(guó)減值準(zhǔn)備計(jì)提限于實(shí)際發(fā)生的信用損失，根據(jù)銀監(jiān)局及人民銀行相關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行將貸款進(jìn)行五級(jí)分類，對(duì)“次級(jí)”及以上的不良貸款需計(jì)提撥備，正常及關(guān)注計(jì)提比例很低，且表外資產(chǎn)不需進(jìn)行計(jì)提，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則下，不僅要對(duì)表外資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提，且關(guān)注類貸款逾期30天以上很可能被認(rèn)為資產(chǎn)質(zhì)量下降，劃歸入第二階段，減值計(jì)提將大幅增加。

三、商業(yè)銀行實(shí)施新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理、資本管理、效益管理及定價(jià)管理等均提出了更高的要求，需引起國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行重視和關(guān)注。

1.風(fēng)險(xiǎn)分類

根據(jù)銀監(jiān)會(huì)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引》規(guī)定，我國(guó)商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失五類，其中，次級(jí)及以上三類統(tǒng)稱為不良貸款。從實(shí)踐來(lái)看，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則中第三階段“已減值貸款”基本與之前準(zhǔn)則的“不良貸款”類似，但并不存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，如，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的“信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加”是對(duì)照金融資產(chǎn)初始確認(rèn)和未來(lái)前瞻性信用損失兩個(gè)階段得出的結(jié)果，而五級(jí)分類只是對(duì)于某一時(shí)點(diǎn)已發(fā)生信用損失的衡量，且第二階段的“信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加”標(biāo)準(zhǔn)如何判定，對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理提出了挑戰(zhàn)，若簡(jiǎn)單將“預(yù)期30天”作為判斷信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加有失欠妥，且將極大提高商業(yè)銀行減值準(zhǔn)備，故第二階段風(fēng)險(xiǎn)如何界定需商業(yè)銀行投入巨大的人力、物力和財(cái)力，將人工分類和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)相結(jié)合，精準(zhǔn)識(shí)別信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著惡化。

2.減值計(jì)提增加，影響商業(yè)銀行損益

根據(jù)歐洲銀行管理局2016年11月公布的評(píng)估報(bào)告顯示，IFRS9準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)商業(yè)銀行帶了巨大影響，減值準(zhǔn)備預(yù)計(jì)平均增幅達(dá)18%。我國(guó)商業(yè)銀行經(jīng)過(guò)近幾年的不良管控已取得較好成績(jī)，且有監(jiān)管機(jī)構(gòu)的撥備率和資本充足率的限制，故我國(guó)商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)具有較低的不良率和較高的撥備覆蓋率，減值撥備增加幅度會(huì)遠(yuǎn)低于國(guó)際上其他銀行增幅，但其對(duì)損益的影響仍不容小覷。其一，貸款承諾等表外信貸資產(chǎn)需一次性補(bǔ)提減值準(zhǔn)備，這些新增損失直接減少商業(yè)銀行利潤(rùn)和表外資產(chǎn)規(guī)模；其二，非貸款類金融資產(chǎn)雖預(yù)期損失發(fā)生率較低，但計(jì)提減值也會(huì)小幅減少銀行利潤(rùn)；其三，關(guān)注類貸款或需進(jìn)行補(bǔ)提，商業(yè)銀行對(duì)預(yù)期30天以上的關(guān)注類貸款會(huì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)定和判斷，若判斷為信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，則將大幅提高減值。

從下表可以看出，自新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施后，一是四大國(guó)有商業(yè)銀行在不良率均較年初下降的情況下，撥備率均較年初提升，農(nóng)行、工行、建行和中行分別較年初提升0.06百分點(diǎn)、0.3個(gè)百分點(diǎn)、0.28個(gè)百分點(diǎn)和0.09個(gè)百分點(diǎn)，相應(yīng)減少利潤(rùn)65億元、442億元、367億元和96億元。二是預(yù)計(jì)負(fù)債較年初大幅增長(zhǎng)，除工行無(wú)數(shù)據(jù)外，農(nóng)行、建行和中行分別較年初增加164億元、262億元和272億元，增幅分別達(dá)152.7%、247.8%和924%，較大程度上影響了商業(yè)銀行損益。

3.減值計(jì)提增加，影響商業(yè)銀行資本充足率

在新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行采用“已發(fā)生損失模型”，減值范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將進(jìn)一步提高商業(yè)銀行準(zhǔn)備金水平，導(dǎo)致一級(jí)資本要求提高，特別是在MPA考核和銀監(jiān)會(huì)嚴(yán)監(jiān)管的大趨勢(shì)面前，商業(yè)銀行的資本充足率面臨補(bǔ)充的壓力。從上表可以看出，2018年一季度，四大國(guó)有商業(yè)銀行一級(jí)資本充足率均較年初有不同程度下降。

4.減值計(jì)提增加，影響商業(yè)銀行貸款定價(jià)

在進(jìn)行貸款定價(jià)時(shí)，利率已包含了對(duì)當(dāng)前預(yù)期損失的成本彌補(bǔ)，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施帶動(dòng)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提升，效益的壓力迫使商業(yè)銀行提高信貸產(chǎn)品定價(jià)水平，以便對(duì)沖減值準(zhǔn)備的提高，因此，在利率市場(chǎng)化的日趨推進(jìn)和新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施階段，商業(yè)銀行應(yīng)積極應(yīng)對(duì)，提高風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)能力和風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)水平，健全利率風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)機(jī)制，建立差異化的、合理的貸款產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制。

四、國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施的措施及建議

“預(yù)期損失法”減值模型的提出和實(shí)施，有效解決了IAS39會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的系列問(wèn)題，但同時(shí)也對(duì)商業(yè)銀行減值測(cè)試管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、成本管控等提出了新的要求，現(xiàn)從以下幾個(gè)方面提出應(yīng)對(duì)建議：

1.切實(shí)提高風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)能力

預(yù)期損失法較多的使用前瞻性信息和高度依賴主觀判斷，各商業(yè)銀行在對(duì)違約、三階段劃分標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期損失計(jì)量等辦法給出的指導(dǎo)性原則基礎(chǔ)上，需建立詳細(xì)的數(shù)據(jù)庫(kù)信息，整合各條線及板塊數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)包含歷史違約、外部違約、行業(yè)情況、宏觀經(jīng)濟(jì)信息和中長(zhǎng)期貸款的生命周期信用損失數(shù)據(jù)等，以便精準(zhǔn)開展風(fēng)險(xiǎn)模型分析和現(xiàn)金流折現(xiàn)模型分析，提高風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)能力，合理進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類。

2.管控不良貸款

不良貸款是商業(yè)銀行減值撥備的最大組成部分，對(duì)次級(jí)及以上的不良貸款，商業(yè)銀行應(yīng)采取清收、核銷、集中盤活、債轉(zhuǎn)股、資產(chǎn)證券化、批量轉(zhuǎn)讓等多種處置方式化解不良資產(chǎn)，全面壓降不良貸款余額，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)處置效益的最大化。

3.合理控制表外信貸資產(chǎn)額度

貸記卡未用額度、貸款承諾等均需計(jì)提減值，各商業(yè)銀行針對(duì)大額白金卡授信、線上貸款授信等可根據(jù)客戶歷史需求情況合理控制額度占用，防止表外預(yù)計(jì)負(fù)債大幅增長(zhǎng)。

4.控制貸款時(shí)點(diǎn)，嚴(yán)防形態(tài)下遷

一是預(yù)期30天以上的關(guān)注類貸款進(jìn)入第二階段后可能會(huì)大幅提高減值撥備水平，因此，商業(yè)銀行應(yīng)加強(qiáng)關(guān)注類預(yù)期貸款的管理和跟蹤監(jiān)測(cè)，對(duì)預(yù)期欠息貸款及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處置，建議逐機(jī)構(gòu)逐戶建立臺(tái)賬，安排專人進(jìn)行跟蹤清收，力爭(zhēng)將預(yù)期天數(shù)縮短至30天以下，防止撥備加計(jì)，對(duì)確實(shí)出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難的，無(wú)法按期歸還本金和利息的貸款，若符合展期條件，管戶經(jīng)理可提前進(jìn)行展期，對(duì)已實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)化解的貸款客戶應(yīng)持續(xù)加強(qiáng)貸后管理，對(duì)持續(xù)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)狀況的貸款，應(yīng)及時(shí)采取有效措施化解風(fēng)險(xiǎn)。二是做好預(yù)期貸款關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)的掌控，且部分商業(yè)銀行從嚴(yán)控制不良信貸資產(chǎn)回調(diào)條件，對(duì)于出現(xiàn)過(guò)實(shí)質(zhì)性違約或較長(zhǎng)時(shí)間逾期欠息的不良資產(chǎn)，即使風(fēng)險(xiǎn)明顯好轉(zhuǎn)也需經(jīng)過(guò)觀察期才能回調(diào)，故商業(yè)銀行應(yīng)優(yōu)先清收預(yù)期時(shí)間長(zhǎng)的本金和利息，縮短預(yù)期天數(shù)，防止貸款形態(tài)下遷，減少撥備計(jì)提。

5.優(yōu)化信貸資產(chǎn)結(jié)構(gòu)

一是調(diào)整貸款投放行業(yè)結(jié)構(gòu)。嚴(yán)格控制“兩高一?！辟J款客戶、僵尸企業(yè)貸款客戶等高風(fēng)險(xiǎn)客戶的貸款投放，力保國(guó)家重點(diǎn)支持的實(shí)體類貸款客戶需求，從嚴(yán)防范風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。二是調(diào)整期限結(jié)構(gòu)，隨時(shí)關(guān)注長(zhǎng)期貸款的資產(chǎn)狀況和盈利能力，及時(shí)做出應(yīng)對(duì)和防范。三是調(diào)整客戶結(jié)構(gòu)。對(duì)單個(gè)客戶貸款的總量貸款進(jìn)行合理控制，避免一支獨(dú)大，一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，影響全行效益。

6.將預(yù)期損失模型與貸款定價(jià)相結(jié)合

在利率市場(chǎng)化的轉(zhuǎn)型階段，商業(yè)銀行可在實(shí)施新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，合理的將預(yù)期損失模型中的違約概率、違約損失率和違約風(fēng)險(xiǎn)暴露情況等風(fēng)險(xiǎn)信息運(yùn)用到貸款定價(jià)測(cè)算模型中，建立貸款差異化定價(jià)機(jī)制，提高貸款風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)水平能力。

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