房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中會計與稅法差異分析

黃麗娟

我國房地產(chǎn)企業(yè)在歷經(jīng)狂熱和低迷期后，已經(jīng)進入健康理性發(fā)展的時代，在多年的探索和實踐中完善了相關法規(guī)制度。房地產(chǎn)行業(yè)屬于高風險、高收益的產(chǎn)業(yè)，其最大的特殊性在于開發(fā)與銷售的同時性，在競爭激烈的房地產(chǎn)市場中，企業(yè)資金的有效運轉(zhuǎn)與其內(nèi)部的會計核算直接掛鉤，即一個系統(tǒng)科學的會計核算體系是房地產(chǎn)企業(yè)立足市場的有效保障。然而多種多樣的銷售形式難免會對核算工作產(chǎn)生波動，造成會計準則與稅法相關規(guī)定之間的差異，企業(yè)財務報表難以反應其企業(yè)的經(jīng)營狀況。因此，處理好會計核算中會計與稅法之間的差異，是房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)自身長遠發(fā)展的基礎；是房地產(chǎn)相關行業(yè)健康發(fā)展的重要保障；是拉動國民經(jīng)濟增長的中堅力量。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算特點

房地產(chǎn)作為一項特殊的經(jīng)濟密集型行業(yè)，開發(fā)周期長，進行會計核算時需要對開發(fā)成本、收入、應繳稅額和利息支出等多方面進行核算，核算范圍廣，細節(jié)多，是一項十分艱難兒重要的任務?！盃I改增”后，會計核算更是存在著一些需要注意的稅務風險。目前我國房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)出高杠桿化和高收益的特點，作為一項風險性較強的工作，沒有足夠充沛的資金是難以進行開發(fā)建設的，開發(fā)商必須手握足夠密集的人才資源和土地資源。作為高收益行業(yè)，國家也在一直緊跟著進行宏觀調(diào)控，用縮小企業(yè)融資渠道的方式控制持續(xù)增長的房價，嚴重制約了房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性提供了預收款項的核算項目，這對其會計核算人員是一個挑戰(zhàn)，房地產(chǎn)行業(yè)在長期戰(zhàn)線上就需要對開發(fā)建設、基礎設施的設計建設、施工建設和舊建筑物拆遷等多方面進行考慮，以及最重要的房屋銷售問題，這需要企業(yè)具備相應的全局觀和完備系統(tǒng)的核算平臺。國家相關政策也應適應房地產(chǎn)發(fā)展需要，出臺一系列積極政策促進房地產(chǎn)市場化，縮減其會計與稅務處理之間的差異，推動我國房地產(chǎn)行業(yè)良性發(fā)展。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中會計與稅法之間的差異

（一）預售賬款差異分析

房地產(chǎn)企業(yè)會計核算與稅法之間的差異主要為時間性差異，房地產(chǎn)是一項需要高額資金才能啟動的開發(fā)項目，一般在建設同期就開始了業(yè)務銷售，按照合同規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會對購房者收取一定的預收房款，在會計制度下，這筆預收款應當計入“預收賬款”一項，建設完成后即確認產(chǎn)品完工后才能將預收款項計為收入。但是按照稅法相關規(guī)定，企業(yè)預售收入應當先按預計計稅毛利率按月計算應納所得稅額，至有發(fā)票的開發(fā)產(chǎn)品完成銷售和收入結(jié)轉(zhuǎn)后進行調(diào)整。房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性的一個重要表現(xiàn)就是其開發(fā)周期長，若按照會計制度所規(guī)定的在產(chǎn)品完工時確認收入，稅法上又必須在收到預收款項當月開始計算應納稅額，這樣企業(yè)只能是處于虧損狀態(tài)。因此稅法在會計利潤的基礎考慮預收帳款對企業(yè)所得稅的影響，對計算企業(yè)所得稅進行納稅調(diào)整，只要企業(yè)在產(chǎn)品完工計入收入款項時將已作過納稅調(diào)增的預收帳款對所得稅的影響額進行納稅調(diào)減，避免重復納稅現(xiàn)象的出現(xiàn)即可。

（二）配套設施費的差異

作為房地產(chǎn)企業(yè)，需要繳納企業(yè)所得稅、增值稅、房產(chǎn)稅等多種不同形式的稅目，所有稅目的繳納情況是一個很復雜的操作系統(tǒng)。比如在房地產(chǎn)相關配套設施的購進中，根據(jù)會計準則的相關規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在一般情況下落后于商品房修建時間的配套設施，可以根據(jù)其預估的預算成本用借記或貸記的方式將其列為計劃安排，這種情況下，往往在商品房售出后相關配套設施還沒有進行建設，而在對商品房進行預售的環(huán)節(jié)，由于相關配套設施尚未完成，銷售額中包含的相關配套設施的價格只能用估算的方式進行。按時根據(jù)稅法相關規(guī)定，預售所得費用不能被計入開發(fā)產(chǎn)品的成本項，只有真實發(fā)生并完成的交易能被歸集為實際成本，所以面對會計核算與稅法在配套設施之間出現(xiàn)的差異，企業(yè)最好是在對年度所得稅額進行匯算時預提費用，以便實際出現(xiàn)納稅支出時在計劃內(nèi)扣除。

（三）廣告費、業(yè)務費方面的差異

在房地產(chǎn)開發(fā)商的角度，開發(fā)地產(chǎn)是一項投資金額大，生產(chǎn)周期長，資本收益高的風險性投資項目，在這項經(jīng)營活動中，前期大量的廣告費和業(yè)務宣傳費等費用的投入都是在零收入的狀態(tài)下進行的。根據(jù)會計準則，在僅取得部分預售款項情況下消耗的業(yè)務宣傳費和招待費應當根據(jù)實際額度被計入“銷售費用”的借方，計為當期損益，而根據(jù)稅法，生產(chǎn)完成前的開發(fā)產(chǎn)品可以在年度后結(jié)轉(zhuǎn)，但僅限于3個納稅年度之內(nèi)。

（四）借款款項方面的差異

在會計制度的規(guī)定中，企業(yè)借款費用指得是那些因借款而產(chǎn)生的利息、借款折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。因借款而發(fā)生的輔助費用包括手續(xù)費等。房地產(chǎn)開發(fā)商企業(yè)在開發(fā)過程中產(chǎn)生的相關利息和手續(xù)費應計入有關開發(fā)成本，在這一點上與稅法規(guī)定相同，生產(chǎn)完成后的借款利息支出為財務費用。相比之下，稅法規(guī)定開發(fā)企業(yè)于融資機構(gòu)借入使用的款項中，借入方能出具房開企業(yè)從融資機構(gòu)取得借款的證明文件，其支付的利息可在稅前扣除，另外，子公司向企業(yè)借入的自有資金金額不超過50%的利息可在稅前扣除。

（五）會計與營業(yè)稅和所得稅之間的差異

在營業(yè)稅方面，預售款項的出現(xiàn)使得會計準則和稅收法在繳納和計量上產(chǎn)生了差異，實際已繳納的營業(yè)稅和相關附加費用在會計核算中難以得到確認。在所得稅上，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)應繳納所得稅的計算以應納稅所得額為計量基礎，也就是以會計核算中的利潤總額為計算依據(jù)，但是根據(jù)會計準則，預收賬款并非收入，也就是說無毛利潤和凈利潤情況，這與稅法規(guī)定下的無已確認收入的同時存在毛利潤情況相矛盾，開發(fā)企業(yè)應當按照相關規(guī)定及時進行所得稅申報。

現(xiàn)假設某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2015年預收賬款3000萬元，還為進行交付使用，當?shù)爻杀纠麧櫬蕿?0%，所得稅率為30%，下表為相關處理分。

毛利潤核算方法毛利潤 所得稅額計算方法所得稅額會計核算 營業(yè)收入-營業(yè)成本0（萬元） 毛利潤＊所得稅率0（萬元）稅法核算 預售收入＊成本利潤率300（萬元）毛利潤＊所得稅率90（萬元）差異 300（萬元）90（萬元）

如上表所示，不同核算方法之間產(chǎn)生的差異可以很直觀地表現(xiàn)出來。

三、如何解決房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中會計與稅法間差異

（一）對差異情況進行調(diào)理

要同時滿足會計準則與稅法規(guī)定之間的差異，房地產(chǎn)企業(yè)會計核算人員最直接有效的處理方法就是不直接對預收賬款進行會計處理，在繳納處理營業(yè)稅額時一同處理。處理的分錄為借“應繳稅費 - 相應科目名稱”、貸銀行存款（現(xiàn)金）”，但并不對該稅金進行結(jié)轉(zhuǎn)。年末時，將此類稅費結(jié)轉(zhuǎn)到遞延所得稅科目下，相關分錄為借“遞延稅費 - 營業(yè)稅金及附加”、貸“應繳稅費 - 相應稅費名稱”，并在報表中加以說明，符合了會計準則下的配比原則的同時達到了稅法要求，還滿足了相關報表需求。

（二）協(xié)調(diào)會計核算下稅法規(guī)定內(nèi)的差異

計量公允價值時，將賬面價值與公允價值之間的差異計入當前損益，同時計入應納稅所得額，在相關規(guī)定范圍內(nèi)執(zhí)行，也就對可抵扣折舊稅前予以抵扣，極大程度上能夠減少會計核算與稅法核算間的差異。

與其他經(jīng)營性企業(yè)及極為不同，房地產(chǎn)企業(yè)是一項極為特殊的行業(yè)，會計核算在其主體和內(nèi)容等不同方面都體現(xiàn)了其特殊性，因此房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部的會計人員必須具備一定的能力和經(jīng)驗，不斷提升自己，加強實踐，了解企業(yè)自身內(nèi)部特殊的會計核算模式，根據(jù)行業(yè)特性合理處理，正視會計核算與稅法之間差異的存在，計算過程中按照相關規(guī)定調(diào)整協(xié)調(diào)。