對(duì)事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)思考

閆 晶

從2015年開始財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，多年鋪墊后終于要求事業(yè)單位自2019年1月1日起執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度，停止執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《原制度》）?！缎轮贫取芬?guī)定行政事業(yè)會(huì)計(jì)在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)同時(shí)實(shí)行兩種會(huì)計(jì)核算方式，重構(gòu)了我國(guó)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算模式，可以同時(shí)反映行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。

為了更好促進(jìn)《新制度》實(shí)施，筆者通過(guò)對(duì)比新制度和現(xiàn)行制度會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方式，梳理出兩種制度銜接中應(yīng)關(guān)注的重要關(guān)鍵點(diǎn)，提出了具體操作層面的一些想法和做法，同時(shí)對(duì)新制度環(huán)境下會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)也提出了幾點(diǎn)建議。

一、新舊制度會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的不同

《原制度》實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的傳統(tǒng)單系統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系。而《新制度》則是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行的雙體系會(huì)計(jì)核算模式。

1、采用“平行記賬”模式?！缎轮贫取芬蠹{入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)采用“平行記賬”模式進(jìn)行核算；其他業(yè)務(wù)只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

2、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷。改變?cè)贫忍撎峄虿惶豳Y產(chǎn)折舊及攤銷的做法。按月計(jì)提折舊和攤銷，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資本成本。

3、預(yù)算會(huì)計(jì)中取消資產(chǎn)基金類科目。預(yù)算會(huì)計(jì)中新設(shè)“資金結(jié)存”科目，代替原“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等資產(chǎn)基金類科目起平衡借貸方的作用。

4、整合基建會(huì)計(jì)核算。事業(yè)單位將只使用一個(gè)會(huì)計(jì)賬套核算所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不再單獨(dú)建立基建賬。

二、《新制度》實(shí)務(wù)操作中的重要關(guān)鍵點(diǎn)

作為實(shí)施主體，事業(yè)單位應(yīng)提前做好各項(xiàng)前期準(zhǔn)備工作，在重要關(guān)鍵點(diǎn)從嚴(yán)從實(shí)、扎實(shí)推進(jìn)，為《新制度》的順利實(shí)施奠定基礎(chǔ)。

1、清理核實(shí)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)?！缎轮贫取分匦旅鞔_了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。為準(zhǔn)確辨認(rèn)單位資產(chǎn)負(fù)債及凈資產(chǎn)以及保障后續(xù)會(huì)計(jì)計(jì)量，需要在《新制度》首次執(zhí)行日之前完成單位相關(guān)數(shù)據(jù)的核實(shí)工作。（1）清理核實(shí)和歸類統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品、對(duì)外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)。（2）開展往來(lái)賬款專項(xiàng)清理，新增預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債項(xiàng)目。（3）清理基本建設(shè)會(huì)計(jì)賬務(wù)，為基建賬并入單位會(huì)計(jì)“大帳”統(tǒng)一核算做好準(zhǔn)備。（4）新增因其職能決定而控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房以及單位受托管理的資產(chǎn)等，要求明確資產(chǎn)責(zé)任主體、權(quán)屬單位、計(jì)量屬性等，做好分類、備查登記、評(píng)估、登記入賬等準(zhǔn)備工作。（5）剖析各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的構(gòu)成和性質(zhì)，準(zhǔn)確對(duì)接新賬中各項(xiàng)預(yù)算結(jié)余科目及資金結(jié)存科目，確定期初金額。

2、新舊賬套會(huì)計(jì)科目及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對(duì)接?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>與<行政單位會(huì)計(jì)制度><事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度>有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知》（以下簡(jiǎn)稱《銜接規(guī)定》）中，對(duì)事業(yè)單位首次執(zhí)行日賬套的建立做出了具體規(guī)定。筆者認(rèn)為對(duì)執(zhí)行《新制度》的2019年新賬套期初數(shù)的登入可以從兩方面確認(rèn)：（1）新舊賬套科目有直接對(duì)應(yīng)關(guān)系的、按《新制度》規(guī)定需要補(bǔ)充登記的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，可以根據(jù)按《原制度》編制的2018年決算報(bào)表日科目余額表和補(bǔ)登事項(xiàng)相關(guān)資料，對(duì)新賬套進(jìn)行期初數(shù)的錄入。（2）由于兩種會(huì)計(jì)制度計(jì)量基礎(chǔ)的差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目設(shè)置發(fā)生變化或會(huì)計(jì)事項(xiàng)核算科目發(fā)生變更，在新舊帳銜接過(guò)程中還需要對(duì)部分科目的期初數(shù)加以相應(yīng)調(diào)整的，可以編制調(diào)整明細(xì)或根據(jù)《銜接規(guī)定》編制部分科目的余額明細(xì)表，對(duì)新賬套進(jìn)行期初數(shù)的錄入。由于期初數(shù)是全年會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)和起點(diǎn)，更是新舊帳銜接過(guò)程的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，在實(shí)務(wù)操作中要十分謹(jǐn)慎地分析填列，確保金額準(zhǔn)確無(wú)誤。同時(shí)做好相關(guān)檔案資料地收集保存，以備查用。

3、會(huì)計(jì)核算辦法判斷和平行記賬。平行記賬是對(duì)于同一業(yè)務(wù)事項(xiàng)，基于同一原始憑證，使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以滿足不同口徑財(cái)務(wù)報(bào)告的需求的一種會(huì)計(jì)處理辦法。平行記賬既可以體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的“適度分離”又可以體現(xiàn)兩者的“相互銜接”，是本次《新制度》改革最鮮明的特色之一。

通過(guò)分析《新制度》內(nèi)容和附錄的舉例可以看出，兩種會(huì)計(jì)核算雖然都記錄單位經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，但記錄范圍并不相同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以反映事業(yè)單位所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；但預(yù)算會(huì)計(jì)只反映與事業(yè)單位當(dāng)期部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這就需要會(huì)計(jì)人員樹立清晰的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制理念，面對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)能夠準(zhǔn)確判斷是否需要進(jìn)行平行記賬并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

由于《新制度》尚未實(shí)施，相關(guān)具體細(xì)則也沒(méi)有出臺(tái)，對(duì)于平行記賬的說(shuō)法也各有千秋：有記兩套賬的、有一張憑證同時(shí)記的、有記主副憑證的等等。筆者個(gè)人的理解是：雙體系平行記賬模式不是雙賬套核算，而是單賬套中進(jìn)行會(huì)計(jì)雙重核算，且兩種核算方式?jīng)]有主次之分。故記兩套賬和記主副憑證皆不可??；在一張記賬憑證上同時(shí)出現(xiàn)兩種會(huì)計(jì)核算方式既不符合一貫性原則還顯得賬務(wù)處理繁冗易錯(cuò)，也不可取。筆者認(rèn)為在前后相連的記賬憑證上分別進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理更為恰當(dāng)，兩種會(huì)計(jì)核算方法可以各自獨(dú)立完整的顯示經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算過(guò)程，又連貫處理不至產(chǎn)生斷層。對(duì)應(yīng)的原始憑證可以以制度形式規(guī)定附于一個(gè)記賬憑證后，無(wú)需復(fù)印另附。

4、制度建設(shè)和財(cái)務(wù)軟件升級(jí)。事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)《新制度》的要求，修訂和完善單位相關(guān)管理制度。修訂預(yù)決算管理、收支管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效管理、內(nèi)控制度等相關(guān)管理制度，建立健全事業(yè)單位的管理及內(nèi)部控制機(jī)制。

事業(yè)單位應(yīng)及時(shí)與會(huì)計(jì)核算軟件供應(yīng)商溝通協(xié)調(diào)，在《新制度》實(shí)施前完成會(huì)計(jì)核算軟件的升級(jí)改造，確保正式使用時(shí)可以提供足夠的信息技術(shù)支持。如新建賬套、更新會(huì)計(jì)科目體系、確保期初數(shù)據(jù)正確轉(zhuǎn)換和錄入、支持平行記賬和關(guān)聯(lián)憑證查詢等。目前有學(xué)者和會(huì)計(jì)核算軟件供應(yīng)商在研究通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)觸發(fā)生成預(yù)算會(huì)計(jì)，來(lái)達(dá)到平行記賬自動(dòng)生成的目的。但未見投入市場(chǎng)，現(xiàn)實(shí)情況是還需要會(huì)計(jì)人員人工操作。

三、新制度環(huán)境下會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)的幾點(diǎn)建議

會(huì)計(jì)人員處于會(huì)計(jì)核算工作第一線，直面兩種制度變革的巨大差異，應(yīng)盡快適應(yīng)《新制度》的變化。在新制度環(huán)境下，事業(yè)單位應(yīng)做好會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，積極推進(jìn)《新制度》的貫徹實(shí)施。

1、注重人才的發(fā)掘和引入。事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)后備人員的發(fā)掘和培養(yǎng)，同時(shí)積極吸收和引進(jìn)具備預(yù)算、管理、財(cái)務(wù)、成本會(huì)計(jì)等綜合專業(yè)能力的復(fù)合型會(huì)計(jì)人員，確保上崗人員符合崗位要求。對(duì)會(huì)計(jì)人員一視同仁，提供公平的待遇和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，形成良好的人才發(fā)展機(jī)制。

2、打造可持續(xù)發(fā)展的會(huì)計(jì)隊(duì)伍。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展不斷與國(guó)際接軌，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)要求逐步提高。事業(yè)單位應(yīng)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)崗位考核，對(duì)專業(yè)能力進(jìn)行多層次培養(yǎng)，提供繼續(xù)學(xué)習(xí)進(jìn)修的機(jī)會(huì)，建立一支由低級(jí)、中級(jí)、高級(jí)專業(yè)人員組成的逐級(jí)遞進(jìn)、可持續(xù)發(fā)展的會(huì)計(jì)隊(duì)伍。

3、加強(qiáng)專業(yè)教育和培訓(xùn)，滿足新形勢(shì)下工作要求。《新制度》實(shí)施后將對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力有更高要求。會(huì)計(jì)人員除常規(guī)繼續(xù)教育外，還需針對(duì)《新制度》進(jìn)行專門的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，經(jīng)常開展交流研討活動(dòng)。會(huì)計(jì)人員要做到立足會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不放松，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制理念同時(shí)確立在心中，面對(duì)業(yè)務(wù)能夠準(zhǔn)確判斷、正確處理，恪盡職守履行財(cái)務(wù)管理職能。