對事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的幾點思考

閆 晶

從2015年開始財政部陸續(xù)出臺多項會計準則和應用指南，多年鋪墊后終于要求事業(yè)單位自2019年1月1日起執(zhí)行新政府會計制度，停止執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱《原制度》）?！缎轮贫取芬?guī)定行政事業(yè)會計在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)同時實行兩種會計核算方式，重構了我國行政事業(yè)單位的會計核算模式，可以同時反映行政事業(yè)單位預算執(zhí)行信息和財務信息。

為了更好促進《新制度》實施，筆者通過對比新制度和現(xiàn)行制度會計實務處理方式，梳理出兩種制度銜接中應關注的重要關鍵點，提出了具體操作層面的一些想法和做法，同時對新制度環(huán)境下會計人才隊伍建設也提出了幾點建議。

一、新舊制度會計實務處理的不同

《原制度》實行收付實現(xiàn)制的傳統(tǒng)單系統(tǒng)預算會計體系。而《新制度》則是權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行的雙體系會計核算模式。

1、采用“平行記賬”模式。《新制度》要求納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務采用“平行記賬”模式進行核算；其他業(yè)務只進行財務會計核算。

2、計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。改變原制度虛提或不提資產(chǎn)折舊及攤銷的做法。按月計提折舊和攤銷，計入當期費用或相關資本成本。

3、預算會計中取消資產(chǎn)基金類科目。預算會計中新設“資金結存”科目，代替原“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等資產(chǎn)基金類科目起平衡借貸方的作用。

4、整合基建會計核算。事業(yè)單位將只使用一個會計賬套核算所有經(jīng)濟業(yè)務，不再單獨建立基建賬。

二、《新制度》實務操作中的重要關鍵點

作為實施主體，事業(yè)單位應提前做好各項前期準備工作，在重要關鍵點從嚴從實、扎實推進，為《新制度》的順利實施奠定基礎。

1、清理核實資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)財務數(shù)據(jù)。《新制度》重新明確了資產(chǎn)負債的核算范圍。為準確辨認單位資產(chǎn)負債及凈資產(chǎn)以及保障后續(xù)會計計量，需要在《新制度》首次執(zhí)行日之前完成單位相關數(shù)據(jù)的核實工作。（1）清理核實和歸類統(tǒng)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)。（2）開展往來賬款專項清理，新增預計負債、受托代理負債項目。（3）清理基本建設會計賬務，為基建賬并入單位會計“大帳”統(tǒng)一核算做好準備。（4）新增因其職能決定而控制的公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房以及單位受托管理的資產(chǎn)等，要求明確資產(chǎn)責任主體、權屬單位、計量屬性等，做好分類、備查登記、評估、登記入賬等準備工作。（5）剖析各項結轉結余資金的構成和性質(zhì)，準確對接新賬中各項預算結余科目及資金結存科目，確定期初金額。

2、新舊賬套會計科目及財務數(shù)據(jù)的對接?！敦斦筷P于印發(fā)<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>與<行政單位會計制度><事業(yè)單位會計制度>有關銜接問題處理規(guī)定的通知》（以下簡稱《銜接規(guī)定》）中，對事業(yè)單位首次執(zhí)行日賬套的建立做出了具體規(guī)定。筆者認為對執(zhí)行《新制度》的2019年新賬套期初數(shù)的登入可以從兩方面確認：（1）新舊賬套科目有直接對應關系的、按《新制度》規(guī)定需要補充登記的經(jīng)濟事項，可以根據(jù)按《原制度》編制的2018年決算報表日科目余額表和補登事項相關資料，對新賬套進行期初數(shù)的錄入。（2）由于兩種會計制度計量基礎的差異，導致會計科目設置發(fā)生變化或會計事項核算科目發(fā)生變更，在新舊帳銜接過程中還需要對部分科目的期初數(shù)加以相應調(diào)整的，可以編制調(diào)整明細或根據(jù)《銜接規(guī)定》編制部分科目的余額明細表，對新賬套進行期初數(shù)的錄入。由于期初數(shù)是全年會計工作的基礎和起點，更是新舊帳銜接過程的關鍵節(jié)點，在實務操作中要十分謹慎地分析填列，確保金額準確無誤。同時做好相關檔案資料地收集保存，以備查用。

3、會計核算辦法判斷和平行記賬。平行記賬是對于同一業(yè)務事項，基于同一原始憑證，使用財務會計和預算會計兩種方式進行會計核算，以滿足不同口徑財務報告的需求的一種會計處理辦法。平行記賬既可以體現(xiàn)財務會計和預算會計的“適度分離”又可以體現(xiàn)兩者的“相互銜接”，是本次《新制度》改革最鮮明的特色之一。

通過分析《新制度》內(nèi)容和附錄的舉例可以看出，兩種會計核算雖然都記錄單位經(jīng)濟事項，但記錄范圍并不相同。財務會計可以反映事業(yè)單位所有的經(jīng)濟業(yè)務；但預算會計只反映與事業(yè)單位當期部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務相關的經(jīng)濟業(yè)務。這就需要會計人員樹立清晰的權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制理念，面對經(jīng)濟事項能夠準確判斷是否需要進行平行記賬并進行相應會計處理。

由于《新制度》尚未實施，相關具體細則也沒有出臺，對于平行記賬的說法也各有千秋：有記兩套賬的、有一張憑證同時記的、有記主副憑證的等等。筆者個人的理解是：雙體系平行記賬模式不是雙賬套核算，而是單賬套中進行會計雙重核算，且兩種核算方式?jīng)]有主次之分。故記兩套賬和記主副憑證皆不可取；在一張記賬憑證上同時出現(xiàn)兩種會計核算方式既不符合一貫性原則還顯得賬務處理繁冗易錯，也不可取。筆者認為在前后相連的記賬憑證上分別進行會計賬務處理更為恰當，兩種會計核算方法可以各自獨立完整的顯示經(jīng)濟業(yè)務的核算過程，又連貫處理不至產(chǎn)生斷層。對應的原始憑證可以以制度形式規(guī)定附于一個記賬憑證后，無需復印另附。

4、制度建設和財務軟件升級。事業(yè)單位應根據(jù)《新制度》的要求，修訂和完善單位相關管理制度。修訂預決算管理、收支管理、資產(chǎn)管理、績效管理、內(nèi)控制度等相關管理制度，建立健全事業(yè)單位的管理及內(nèi)部控制機制。

事業(yè)單位應及時與會計核算軟件供應商溝通協(xié)調(diào)，在《新制度》實施前完成會計核算軟件的升級改造，確保正式使用時可以提供足夠的信息技術支持。如新建賬套、更新會計科目體系、確保期初數(shù)據(jù)正確轉換和錄入、支持平行記賬和關聯(lián)憑證查詢等。目前有學者和會計核算軟件供應商在研究通過財務會計觸發(fā)生成預算會計，來達到平行記賬自動生成的目的。但未見投入市場，現(xiàn)實情況是還需要會計人員人工操作。

三、新制度環(huán)境下會計隊伍建設的幾點建議

會計人員處于會計核算工作第一線，直面兩種制度變革的巨大差異，應盡快適應《新制度》的變化。在新制度環(huán)境下，事業(yè)單位應做好會計人才隊伍建設，積極推進《新制度》的貫徹實施。

1、注重人才的發(fā)掘和引入。事業(yè)單位應加強會計后備人員的發(fā)掘和培養(yǎng)，同時積極吸收和引進具備預算、管理、財務、成本會計等綜合專業(yè)能力的復合型會計人員，確保上崗人員符合崗位要求。對會計人員一視同仁，提供公平的待遇和競爭環(huán)境，形成良好的人才發(fā)展機制。

2、打造可持續(xù)發(fā)展的會計隊伍。隨著我國會計發(fā)展不斷與國際接軌，對會計人員職業(yè)素質(zhì)要求逐步提高。事業(yè)單位應對現(xiàn)有會計人員加強崗位考核，對專業(yè)能力進行多層次培養(yǎng)，提供繼續(xù)學習進修的機會，建立一支由低級、中級、高級專業(yè)人員組成的逐級遞進、可持續(xù)發(fā)展的會計隊伍。

3、加強專業(yè)教育和培訓，滿足新形勢下工作要求?！缎轮贫取穼嵤┖髮嬋藛T業(yè)務能力有更高要求。會計人員除常規(guī)繼續(xù)教育外，還需針對《新制度》進行專門的培訓學習，經(jīng)常開展交流研討活動。會計人員要做到立足會計基礎工作不放松，收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制理念同時確立在心中，面對業(yè)務能夠準確判斷、正確處理，恪盡職守履行財務管理職能。