跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅的所得稅案例研究

【摘要】《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》對(duì)我國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總繳納企業(yè)所得稅作了較為詳細(xì)的規(guī)定，與此同時(shí)，我國(guó)西部地區(qū)符合相關(guān)所得稅稅收優(yōu)惠條件的企業(yè)享有優(yōu)惠稅率，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以充分利用這些政策，積極申請(qǐng)并享受這些稅收優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化。

【關(guān)鍵詞】跨地區(qū)經(jīng)營(yíng) 稅收籌劃 所得稅

一、引言

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第五十條明確規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。所以我國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)繳納所得稅必須匯總繳納。

另外，國(guó)家稅務(wù)總局2012年12月27日印發(fā)第57號(hào)公告《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅57號(hào)公告”），該公告指出，匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”的企業(yè)所得稅征收管理辦法；匯總納稅企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定匯總計(jì)算的企業(yè)所得稅，包括預(yù)繳稅款和匯算清繳應(yīng)繳應(yīng)退稅款，50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)?，各分支機(jī)構(gòu)根據(jù)分?jǐn)偠惪罹偷剞k理繳庫(kù)或退庫(kù)，50%由總機(jī)構(gòu)分?jǐn)偫U納，其中25%就地辦理繳庫(kù)或退庫(kù)，25%就地全額繳入中央國(guó)庫(kù)或退庫(kù)；總機(jī)構(gòu)應(yīng)按照上年度分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?，三?jí)及以下分支機(jī)構(gòu)，其營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，三因素的權(quán)重依次為0.35、0.35、0.30，計(jì)算公式如下：某分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤?（該分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入/各分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入之和）×0.35+（該分支機(jī)構(gòu)職工薪酬/各分支機(jī)構(gòu)職工薪酬之和）×0.35+（該分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額/各分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額之和）×0.30。

國(guó)稅57號(hào)公告自實(shí)施以來(lái)，在一定程度上解決了稅源跨地區(qū)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，但由于我國(guó)居民企業(yè)所得稅稅率設(shè)置并不一致（符合條件的西部地區(qū)企業(yè)有15%的優(yōu)惠稅率），當(dāng)總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)所得稅稅率存在差異時(shí)，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅就會(huì)出現(xiàn)籌劃空間，應(yīng)當(dāng)引起納稅企業(yè)重視，可以合理避稅。

二、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅的所得稅案例分析

本文根據(jù)《企業(yè)所得稅稅法》和“國(guó)稅57號(hào)”公告相關(guān)規(guī)定，本案例重點(diǎn)探討總部設(shè)置在非西部地區(qū)且有分部設(shè)置在西部地區(qū)和總部設(shè)置在西部地區(qū)且有分部設(shè)置在非西部地區(qū)兩種情況。

案例1：假設(shè)我國(guó)某大型跨地區(qū)企業(yè)甲企業(yè)總部設(shè)置在A省會(huì)城市，另外甲企業(yè)有三個(gè)分支機(jī)構(gòu)分別處于不同的省會(huì)城市，分別為B、C、D省會(huì)城市。甲企業(yè)根據(jù)所得稅征收要求以企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)按季度預(yù)繳分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅的方法進(jìn)行預(yù)繳，查閱甲企業(yè)2017年第一季度相關(guān)報(bào)表，甲企業(yè)第一季度的收入為4000萬(wàn)元（不含增值稅），發(fā)生稅前可抵扣的相關(guān)成本、費(fèi)用共計(jì)2500萬(wàn)元。此外，從以前年度的報(bào)表中可以獲得B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)2016年末的相關(guān)資料：營(yíng)業(yè)收入方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入分別為15000萬(wàn)元、30000萬(wàn)元、55000萬(wàn)元；職工薪酬方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)職工薪酬分別為1500萬(wàn)元、4000萬(wàn)元、6000萬(wàn)元；資產(chǎn)總額方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)總額分別為10000萬(wàn)元、20000萬(wàn)元、30000萬(wàn)元；甲企業(yè)及B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)所實(shí)際負(fù)擔(dān)的所得稅稅率均為25%。

第一，甲企業(yè)2017年第一季度共計(jì)應(yīng)預(yù)繳的應(yīng)納稅所得額4000 -2500=1500（萬(wàn)元）。

第二，甲企業(yè)按照2016年度末營(yíng)業(yè)收入（35%權(quán)重）、職工薪酬（35% 權(quán)重）和資產(chǎn)總額（30%權(quán)重）計(jì)算B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹妙~，所以，B省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度應(yīng)分?jǐn)偟谋壤?（15000/100000）×0.35+（1500/11500）×0.35+（10000/60000）×0.3=14.82%，C省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度應(yīng)分?jǐn)偟谋壤?（30000/100000）×0.35+（4000/11500）×0.35+（20000/60000）×0.3=32.67%，D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度應(yīng)分?jǐn)偟谋壤?（55000/100000）×0.35+（6000/11500）×0.35+（30000/60000）×0.3=52.51%。

第三，B省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×25%×14.82%=27.79（萬(wàn)元）；C省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×25%×32.67%=61.26（萬(wàn)元）；D省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×25%×52.51%=98.46（萬(wàn)元）。

第四，甲企業(yè)總部2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%× 25%=187.5（萬(wàn)元）。該企業(yè)總分機(jī)構(gòu)共應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=187.5 +27.79+61.26+98.46=375.01（萬(wàn)元）。

案例2：假設(shè)我國(guó)某大型跨地區(qū)企業(yè)甲企業(yè)總部設(shè)置在A省會(huì)城市，另外甲企業(yè)有三個(gè)分支機(jī)構(gòu)分別處于不同的省會(huì)城市，分別為B、C、D省會(huì)城市，其中D省省城設(shè)有業(yè)務(wù)的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)屬于西部地區(qū)，符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。甲企業(yè)根據(jù)所得稅征收要求以企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)按季度預(yù)繳分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅的方法進(jìn)行預(yù)繳，查閱甲企業(yè)2017年第一季度相關(guān)報(bào)表，甲企業(yè)第一季度的收入為4000萬(wàn)元（不含增值稅），發(fā)生稅前可抵扣的相關(guān)成本、費(fèi)用共計(jì)2500萬(wàn)元。此外，從以前年度的報(bào)表中可以獲得B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)2016年末的相關(guān)資料：營(yíng)業(yè)收入方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入分別為15000萬(wàn)元、30000萬(wàn)元、55000萬(wàn)元；職工薪酬方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)職工薪酬分別為1500萬(wàn)元、4000萬(wàn)元、6000萬(wàn)元；資產(chǎn)總額方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)總額分別為10000萬(wàn)元、20000萬(wàn)元、30000萬(wàn)元；甲企業(yè)及B、C省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)所實(shí)際負(fù)擔(dān)的所得稅稅率均為25%，D省省城設(shè)有業(yè)務(wù)的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)屬于西部地區(qū)，符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，所得稅率為15%。

第一，甲企業(yè)2017年第一季度共計(jì)應(yīng)預(yù)繳的應(yīng)納稅所得額= 4000 -2500=1500（萬(wàn)元）

第二，B、C、D省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度的分?jǐn)偙壤謩e為14.82%、32.67%和52.51%。

第三，B省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×25%×14.82%=27.79（萬(wàn)元）；C省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×25%×32.67%=61.26（萬(wàn)元）；D省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×15%×52.51%=59.07（萬(wàn)元）。

第四，甲企業(yè)總部2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50% ×25%=187.5（萬(wàn)元）。該企業(yè)總分機(jī)構(gòu)共應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=187.5+27.79+61.26+59.07=335.62（萬(wàn)元）。

當(dāng)D分支機(jī)構(gòu)在西部地區(qū)時(shí)比沒(méi)有分支機(jī)構(gòu)在西部地區(qū)時(shí)少繳納39.39萬(wàn)元（375.01-335.62）。另外需要注意的是，當(dāng)營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素在西部地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所占比重越大，節(jié)稅效應(yīng)越明顯。

案例3：假設(shè)我國(guó)某大型跨地區(qū)企業(yè)甲企業(yè)總部設(shè)置在A省會(huì)城市，甲企業(yè)屬于西部地區(qū)，符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，另外甲企業(yè)有三個(gè)分支機(jī)構(gòu)分別處于不同的省會(huì)城市，分別為B、C、D省會(huì)城市。甲企業(yè)根據(jù)所得稅征收要求以企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)按季度預(yù)繳分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅的方法進(jìn)行預(yù)繳，查閱甲企業(yè)2017年第一季度相關(guān)報(bào)表，甲企業(yè)第一季度的收入為4000萬(wàn)元（不含增值稅），發(fā)生稅前可抵扣的相關(guān)成本、費(fèi)用共計(jì)2500萬(wàn)元。此外，從以前年度的報(bào)表中可以獲得B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)2016年末的相關(guān)資料：營(yíng)業(yè)收入方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入分別為15000萬(wàn)元、30000萬(wàn)元、55000萬(wàn)元；職工薪酬方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)職工薪酬分別為1500萬(wàn)元、4000萬(wàn)元、6000萬(wàn)元；資產(chǎn)總額方面，B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)總額分別為10000萬(wàn)元、20000萬(wàn)元、30000萬(wàn)元；甲企業(yè)屬于西部地區(qū)，符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，所得稅率為15%，

B、C、D省會(huì)城市二級(jí)分支機(jī)構(gòu)所實(shí)際負(fù)擔(dān)的所得稅稅率均為25%。

第一，甲企業(yè)2017年第一季度共計(jì)應(yīng)預(yù)繳的應(yīng)納稅所得額= 4000 -2500=1500（萬(wàn)元）

第二，B、C、D省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度的分?jǐn)偙壤謩e為14.82%、32.67%和52.51%。

第三，B省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×25%×14.82%=27.79（萬(wàn)元）；C省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×25%×32.67%=61.26（萬(wàn)元）；D省分支機(jī)構(gòu)2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅=1500×50%×25%×52.51%=98.46（萬(wàn)元）。

第四，甲企業(yè)總部2017年第一季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅= 1500 ×50%×15%=112.5（萬(wàn)元）。該企業(yè)總分機(jī)構(gòu)共應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=112.5+27.79+61.26+98.46=300.01（萬(wàn)元）。

當(dāng)甲企業(yè)總機(jī)構(gòu)在西部地區(qū)時(shí)比沒(méi)有在西部地區(qū)時(shí)少繳納75萬(wàn)元（375.01-300.01）。當(dāng)然，當(dāng)有分支機(jī)構(gòu)在西部且符合相關(guān)優(yōu)惠稅收政策時(shí)，節(jié)稅效應(yīng)會(huì)更加明顯。

三、對(duì)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅稅收安排的建議及應(yīng)注意的問(wèn)題

通過(guò)以上三個(gè)案例，可以得出結(jié)論：總部和分支機(jī)構(gòu)都處于非西部地區(qū)時(shí)，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總繳納企業(yè)所得稅稅負(fù)最重；當(dāng)總部處于非西部地區(qū)，有部分分支機(jī)構(gòu)處于西部地區(qū)且符合相關(guān)優(yōu)惠稅收政策時(shí)，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總繳納企業(yè)所得稅稅負(fù)次之，另外，當(dāng)營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素在西部地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所占比重越大，節(jié)稅效應(yīng)越明顯；當(dāng)總機(jī)構(gòu)處于西部地區(qū)且符合相關(guān)優(yōu)惠稅收政策時(shí)，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總繳納企業(yè)所得稅稅負(fù)最輕，而且，有部分分支機(jī)構(gòu)處于西部地區(qū)且符合相關(guān)優(yōu)惠稅收政策時(shí)，隨著營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素在西部地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所占比重越大，節(jié)稅效應(yīng)將更加顯著。

我們可以得出跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總繳納企業(yè)所得稅稅收籌劃的一般原則：總機(jī)構(gòu)處于西部地區(qū)且符合相關(guān)優(yōu)惠稅收政策對(duì)匯總繳納企業(yè)所得稅節(jié)稅效應(yīng)最為顯著，分支機(jī)構(gòu)處于西部地區(qū)且符合相關(guān)優(yōu)惠稅收政策時(shí)，也有一定的節(jié)稅效應(yīng)，而隨著分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素在西部地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所占比重越大，節(jié)稅效應(yīng)將愈加顯著。

充分利用這些政策，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)稅負(fù)成本相對(duì)最小化，另外，對(duì)于那些東部沿海發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)（尤其經(jīng)營(yíng)范圍遍及全國(guó)各區(qū)域的企業(yè)）可以通過(guò)積極的調(diào)整相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：李虹（1989-），女，漢族，湖南常德人，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，中級(jí)會(huì)計(jì)，三亞學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院教師，研究方向：公司財(cái)務(wù)。