關(guān)于非同一控制下企業(yè)控股合并會(huì)計(jì)處理的探討

劉慶華

【摘 要】企業(yè)控股合并分為同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并。同一控制下控股合并賬務(wù)處理相對(duì)比較簡(jiǎn)單，但是非同一控制下控股合并在現(xiàn)代商業(yè)活動(dòng)中發(fā)生的比較頻繁，也比較復(fù)雜。面對(duì)很多個(gè)性化的問題，大家常常束手無策，現(xiàn)我就平時(shí)在工作中遇到的情形和大家分享一下，希望能夠拋磚引玉，共同進(jìn)步。

【關(guān)鍵詞】非同一控制；控股合并；會(huì)計(jì)處理

一、甲公司以8000萬元的貨幣資金出資收購非同一控制下乙公司80%的股權(quán)，達(dá)到控制。以2017年2月28日為評(píng)估基準(zhǔn)日得出評(píng)估結(jié)果收益法下企業(yè)的評(píng)估價(jià)值為12000萬元；資產(chǎn)基礎(chǔ)法下企業(yè)的評(píng)估價(jià)值為4000萬元，其中只有一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值400萬元，該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限20年，尚可使用年限16年，其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與評(píng)估價(jià)值一致。甲、乙公司企業(yè)所得稅稅率均為25%。

情形1：購買方和被購買方經(jīng)過協(xié)商，最終評(píng)估結(jié)論采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法的評(píng)估結(jié)果。購買日單體報(bào)表和合并報(bào)表的賬務(wù)處理如下：

非同一控制下企業(yè)合并支付對(duì)價(jià)8000萬元大于甲公司應(yīng)享有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值4000×80%=3200萬元，大于的部分應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)（8000-3200=4800萬元）。

少數(shù)股東權(quán)益為8000×10%=800萬元。

單體報(bào)表：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000

貸：銀行存款 8000

合并報(bào)表：

借：子公司所有者權(quán)益 4000

商譽(yù) 4800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000

少數(shù)股東權(quán)益 800

如果考慮遞延所得稅的影響，合并報(bào)表中的賬務(wù)處理：乙公司的凈資產(chǎn)4000萬元，固定資產(chǎn)增值400萬元，遞延所得稅100（400×25%）萬元，乙公司調(diào)整后的凈資產(chǎn)3900（4000-100）萬元，合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)8000-3900×80%=4880萬元，少數(shù)股東權(quán)益3900×20%=780萬元。

借：子公司所有者權(quán)益 4000

商譽(yù) 4880

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000

少數(shù)股東權(quán)益 780

遞延所得稅負(fù)債 100

情形2：雙方經(jīng)過協(xié)商，認(rèn)為收益法評(píng)估結(jié)果能較準(zhǔn)確的反映其企業(yè)價(jià)值以及本次經(jīng)濟(jì)行為的目的，最終評(píng)估結(jié)論采用收益法的評(píng)估結(jié)果。

如果對(duì)同一企業(yè)、同一時(shí)點(diǎn)按收益法和資產(chǎn)基礎(chǔ)法的評(píng)估結(jié)果差異較大，應(yīng)首先檢查是否存在符合單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、但被購買方自身對(duì)其未予以確認(rèn)的項(xiàng)目，以及這些項(xiàng)目（如有）的公允價(jià)值能否可靠確定。在把其中符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目按其購買日公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，將實(shí)際交易價(jià)格與資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估結(jié)果和補(bǔ)充確認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值之和之間的差額確認(rèn)為合并報(bào)表層面的商譽(yù)。

經(jīng)過充分辨認(rèn)和合理判斷，收益法和資產(chǎn)基礎(chǔ)法的評(píng)估結(jié)果之所以差異這么大，是因?yàn)橐夜敬嬖诜蠁为?dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、但被購買方自身未對(duì)其予以確認(rèn)的收費(fèi)權(quán)。基于這一基本判斷，在購買方的合并報(bào)表層面，購買方支付的對(duì)價(jià)款減去被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按資產(chǎn)基礎(chǔ)法的評(píng)估值之后的差額部分作為收費(fèi)權(quán)這一無形資產(chǎn)的初始計(jì)量金額，即購買日取得的被購買方所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（包括收費(fèi)權(quán)）都按照購買日公允價(jià)值予以計(jì)量。同時(shí)，就購買日取得的被購買方所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（包括收費(fèi)權(quán)）的購買日公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)等額的合并商譽(yù)。此時(shí)的合并商譽(yù)完全是由企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債所導(dǎo)致的。

購買日單體報(bào)表和合并報(bào)表（考慮商譽(yù)）的賬務(wù)處理如下：在合并報(bào)表層面，購買方合并對(duì)價(jià)8000萬元減去被購買方按資產(chǎn)基礎(chǔ)法的評(píng)估的凈資產(chǎn)4000萬元之后的差額4000萬元作為收費(fèi)權(quán)這一無形資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。那么合并日被購買方的凈資產(chǎn)為8000萬元，評(píng)估增值的資產(chǎn)的金額為4400（400+4000）萬元，由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債為4400×25%=1100萬元，調(diào)整后的凈資產(chǎn)為8000-1100=6900萬元，少數(shù)股東權(quán)益為6900×20%=1380萬元，合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)為8000-6900×80%=2480萬元。

單體報(bào)表：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000

貸：銀行存款 8000

合并報(bào)表：

借：子公司所有者權(quán)益 8000

商譽(yù) 2480

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000

少數(shù)股東權(quán)益 1380

遞延所得稅負(fù)債 1100

二、2017年8月1日甲公司為擴(kuò)大市場(chǎng)份額，收購非同一控制下乙公司60%的股權(quán)，達(dá)到控制。投出資產(chǎn)為：甲公司于2016年5月購買的一項(xiàng)公允價(jià)值1400萬元的可供出售金融資產(chǎn)，截止到2017年7月31日，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)為400萬元；甲公司向乙公司定向增發(fā)1000萬股股票，每股市價(jià)4.5元，發(fā)行權(quán)益性證券的費(fèi)用為100萬元，以銀行存款支付；除此之外甲公司還將其持有的公允價(jià)值為800萬元的庫存商品作為合并對(duì)價(jià)，該庫存商品賬面價(jià)值500萬元。甲公司支付的合并對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元不考慮增值稅和所得稅等稅費(fèi)的因素。

購買日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬元，公允價(jià)值為11000萬元，其中：實(shí)收資本4000萬元，資本公積3000萬元，盈余公積2500萬元，未分配利潤(rùn)1500萬元。

購買日單體報(bào)表和合并報(bào)表的賬務(wù)處理如下：甲公司單體報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)金額應(yīng)以合并成本確認(rèn)，甲公司的合并成本=（1400+400）+（1000+3500）+800-100=7000萬元；乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×甲公司持股比例=11000×60%=6600萬元；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù)，在該合并中確認(rèn)的商譽(yù)為7000-6600=400萬元。

單體報(bào)表：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7000

應(yīng)收股利 100

貸：可供出售金融資產(chǎn) 1800

股本 1000

資本公積-股本溢價(jià) 3400

主營業(yè)務(wù)收入 800

銀行存款 100

借：其他綜合收益 400

貸：投資收益 400

借：主營業(yè)務(wù)成本 500

貸：庫存商品 500

合并報(bào)表：

借：子公司所有者權(quán)益 11000

商譽(yù) 400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7000

少數(shù)股東權(quán)益 4400

三、甲上市公司股本2億元，每股市價(jià)6元，于2018年1月1日向乙公司的原股東丙定向增發(fā)8億股新股用于收購乙公司。乙為丙的全資子公司，股本12億元，每股市價(jià)4元。并購發(fā)生后甲上市公司的原股東享有甲公司20%的股權(quán)，乙公司的原股東享有甲上市公司80%的股權(quán)，甲上市公司100%控制乙公司。在這種情形的合并中，法律上的母公司（甲公司）變成了被購買方，法律上的子公司（乙公司）變成了購買方，該類企業(yè)合并被稱為“反向購買”。

單體報(bào)表中購買方（乙公司）的合并成本為（12÷80%-12）×4=12億元；購買方（乙）合并報(bào)表中股本為12+3=15億元，股份數(shù)為2+8=10萬股；購買方（乙）合并報(bào)表中各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為甲公司的公允價(jià)值加上乙公司的賬面價(jià)值。

非同一控制下企業(yè)合并過程復(fù)雜、形式多變，單純地去套財(cái)政部會(huì)計(jì)司《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定來進(jìn)行我們的賬務(wù)處理，很多時(shí)候是不行的，這就需要從業(yè)人員根據(jù)項(xiàng)目的重要性水平，在不違反準(zhǔn)則規(guī)定的前提下進(jìn)行職業(yè)判斷。

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