上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合研究

王晨光

[提要] 繼美國(guó)舞弊丑聞之后，為進(jìn)一步增強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與者的信心，諸多國(guó)家紛紛開展內(nèi)部控制改革，并頒布相關(guān)法律法規(guī)及制度準(zhǔn)則。事實(shí)上，我國(guó)已然深刻認(rèn)知到內(nèi)部控制審計(jì)的重要性，在提高上市公司信息披露質(zhì)量的目標(biāo)導(dǎo)向下，在充分借鑒美國(guó)理論成果及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，結(jié)合本國(guó)實(shí)情，頒布系列政策法律文件，并就整合審計(jì)進(jìn)行深度探究。本文基于對(duì)整合審計(jì)的簡(jiǎn)析論述，著重就上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)表；內(nèi)部控制；整合審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年8月21日

在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制審計(jì)得到高度重視?；诔杀拘б嬖瓌t導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合，為市場(chǎng)參與者提供了更加豐富的信息，是審計(jì)事業(yè)發(fā)展的主流和最佳選擇，有關(guān)方面的研究備受學(xué)術(shù)界和社會(huì)各界廣泛關(guān)注。

一、整合審計(jì)

現(xiàn)階段而言，整合審計(jì)已然成為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)工作發(fā)展的主流，因其優(yōu)勢(shì)功能價(jià)值，得到普范推廣，對(duì)其了解是有效實(shí)踐的基礎(chǔ)。

（一）概念。整合審計(jì)作為一種有效的工作模式，最早出現(xiàn)在美國(guó)AS5中，即是指由同一會(huì)計(jì)事務(wù)所完成對(duì)象單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，基于流程、計(jì)劃的科學(xué)化設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表公允性、內(nèi)部控制有效性以及審計(jì)意見合法性的目的。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為提升財(cái)務(wù)報(bào)表可信度的基礎(chǔ)手段，可視為在審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保證財(cái)務(wù)報(bào)表合法性以及公允性，而制定和執(zhí)行的計(jì)劃，并發(fā)表審計(jì)意見。而內(nèi)部控制審計(jì)則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定日期的企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表意見。從宏觀維度上解讀，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的最終目標(biāo)指向都是提高公司可信賴程度，亦均采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法，即基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，精準(zhǔn)識(shí)別和評(píng)估重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，繼而根據(jù)相關(guān)結(jié)論獲取充分的審計(jì)證據(jù)，可應(yīng)用的方法包括詢問、觀察、檢查以及重新執(zhí)行等。正是緣于兩種審計(jì)工作高度的關(guān)聯(lián)性以及相似性，奠定了整合審計(jì)基礎(chǔ)，為對(duì)象公司提供高品質(zhì)財(cái)務(wù)信息，保障決策有效性和發(fā)展持續(xù)性。

（二）價(jià)值。面對(duì)激烈復(fù)雜的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)被視為控制風(fēng)險(xiǎn)的有效方式，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)均是采用自上而下的思路，兩者整合有利于提升審計(jì)工作效率。某種維度上講，整合審計(jì)在保證審計(jì)結(jié)果的同時(shí)，節(jié)約了審計(jì)資源及成本，還降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作強(qiáng)度，它所展現(xiàn)出的價(jià)值功能優(yōu)勢(shì)，奠定了其存在的基礎(chǔ)。另外，在整合審計(jì)系統(tǒng)中，可促進(jìn)工作成果共享共用，大大降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)于上市公司而言，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制整合，避免了其被重復(fù)取證，相關(guān)材料的利用價(jià)值顯著提升，工作效率也得到了有效改善。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)均需要較高的費(fèi)用支出，從經(jīng)濟(jì)價(jià)值上講，兩者整合勢(shì)必會(huì)成為公司領(lǐng)導(dǎo)層的首選。根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定，上市公司要在同一時(shí)期內(nèi)公布財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制審計(jì)信息，如果分開實(shí)行，很容易增加上市公司面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)，亦會(huì)造成會(huì)計(jì)事務(wù)所工作上的協(xié)調(diào)問題，因此兩者整合更具可行性。綜上所述，無論對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所還是上市公司，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合均發(fā)揮了重要價(jià)值。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合策略

對(duì)于上市公司而言，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合具有十分重要的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，其作為一項(xiàng)系統(tǒng)化工程，需以明確的目標(biāo)為導(dǎo)向，并規(guī)范流程、創(chuàng)新實(shí)踐、完善報(bào)告。

（一）明確目標(biāo)?？v觀整個(gè)事實(shí)發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合體系的重構(gòu)，其核心目標(biāo)是提升審計(jì)信息質(zhì)量。微觀層次上分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了了解和測(cè)試內(nèi)部控制，往往針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行不同的目標(biāo)。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更多的是為了對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見，其作為實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間以及范圍制定的有效依據(jù)，往往要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合考量與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但并非對(duì)上市公司內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。而內(nèi)部控制審計(jì)則是偏重于上市公司特定基準(zhǔn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性發(fā)表意見，并出具審計(jì)報(bào)告。因此，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合，應(yīng)將上述兩種審計(jì)目標(biāo)融組在一起，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)、錯(cuò)報(bào)、控制連帶意識(shí)，提高他們的執(zhí)行能力，以保證整合審計(jì)順利實(shí)施。

（二）合理計(jì)劃。在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合執(zhí)行中，審計(jì)計(jì)劃占據(jù)著十分重要的地位，影響著整個(gè)審計(jì)的步調(diào)，亦關(guān)系到整合審計(jì)質(zhì)量。在具體的踐行過程中，應(yīng)對(duì)整合審計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行宏觀考量，計(jì)劃內(nèi)容包括審計(jì)范圍、報(bào)告目標(biāo)、時(shí)間安排以及審計(jì)方向、審計(jì)資源等，指導(dǎo)進(jìn)一步的細(xì)化計(jì)劃實(shí)施。具體整合審計(jì)計(jì)劃的目的則是為了進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并控制在可接受范圍內(nèi)。計(jì)劃審計(jì)工作是一個(gè)持續(xù)、不斷修正的過程，應(yīng)灌入到整個(gè)審計(jì)工作體系中，要求綜合考慮財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和內(nèi)部控制缺陷對(duì)其的影響，并基此增加相應(yīng)審計(jì)程序或擴(kuò)大審計(jì)范圍，確保審計(jì)信息質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)相關(guān)工作之前，應(yīng)與上市公司進(jìn)行協(xié)商，共同約定整合審計(jì)業(yè)務(wù)，合理規(guī)定審計(jì)收費(fèi)、溝通形式、管理責(zé)任、審計(jì)范圍等內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，為了提高資源利用率和節(jié)約審計(jì)成本，整合審計(jì)應(yīng)要求統(tǒng)一項(xiàng)目人員完成，協(xié)調(diào)好各部分關(guān)系，根據(jù)質(zhì)量控制程序指導(dǎo)，確定對(duì)其的監(jiān)督和復(fù)核工作。

（三）創(chuàng)新實(shí)踐。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整合審計(jì)體系的有機(jī)構(gòu)成，為后續(xù)工作開展奠定基礎(chǔ)。常規(guī)情況下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的首要基礎(chǔ)是了解上市公司的所處環(huán)境及實(shí)際情況，在自上而下的審計(jì)思想指導(dǎo)下，對(duì)整體層面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估分析，找出其中重點(diǎn)部分，針對(duì)性地組織審計(jì)業(yè)務(wù)，并進(jìn)行必要的測(cè)試，從而提高審計(jì)工作效率。完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)包括幾項(xiàng)基本內(nèi)容，即上市公司的會(huì)計(jì)政策、上市公司的戰(zhàn)略目標(biāo)、上市公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)以及上市公司的內(nèi)部控制等。控制測(cè)試雖對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是非必需的，但卻是內(nèi)部控制審計(jì)的核心部分，其中亦包括與財(cái)務(wù)內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容。從整合審計(jì)的角度講，無論財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)均需出具審計(jì)報(bào)告，要求控制測(cè)試不僅要考慮成本效益，還需滿足內(nèi)部控制審計(jì)要求，如此才能保障審計(jì)意見的實(shí)效性，在此過程中，時(shí)間的確量尤為重要，一般為上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日前后。另外，在整合審計(jì)實(shí)踐中，還需著重考慮舞弊問題，尤其是針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)交易等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而考慮相關(guān)控制對(duì)舞弊發(fā)生的披露和阻止效力。

（四）完善報(bào)告。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期。因此，在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)系統(tǒng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)明確兩種不同的審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向，并生成與之相對(duì)應(yīng)的意見結(jié)果。某種維度上講，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目的是為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的完整性、真實(shí)性而設(shè)計(jì)的，因此與內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果存有一定的內(nèi)在聯(lián)系。值得客觀指出的是，上市公司可通過注冊(cè)會(huì)計(jì)的調(diào)整意見適當(dāng)?shù)匦拚卮箦e(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制重大缺陷卻不能被及時(shí)修正，因而兩種審計(jì)報(bào)告生成的結(jié)果又有所不同。因此，在我國(guó)現(xiàn)行整合審計(jì)系統(tǒng)中，并不支持整合審計(jì)結(jié)果及意見，對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用在同一份報(bào)告中呈現(xiàn)兩種內(nèi)容，亦可選擇獨(dú)立報(bào)告。完善的審計(jì)報(bào)告，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制進(jìn)行了審計(jì)分析，并以報(bào)告的形式出現(xiàn)，提出了相應(yīng)意見，對(duì)促進(jìn)上市公司發(fā)展具有重要作用。

總之，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合十分重要和必要，對(duì)減輕會(huì)計(jì)事務(wù)所工作負(fù)擔(dān)及上市公司審計(jì)成本均產(chǎn)生了積極作用，其作為一項(xiàng)系統(tǒng)化工程，需從目標(biāo)定位、合理計(jì)劃、創(chuàng)新實(shí)踐、報(bào)告完善等諸多方面做出努力，未來關(guān)于此課題的探究任重而道遠(yuǎn)。

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