淺析新收入準則對汽車零配件制造行業(yè)的影響

何盟盟

【摘 要】2017年7月，財政部發(fā)布了財會[2017]22號文，對《企業(yè)會計準則第14號 —— 收入》進行了修訂（以下簡稱“新收入準則”）。新準則改變了收入確認的理念，引入了新的收入計量模式。本文主要從新收入準則的確認和計量對汽車零配件制造行業(yè)的影響及引發(fā)的問題進行探討和分析。

【關鍵詞】收入準則；發(fā)出商品；非標產(chǎn)品

收入是評估企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的核心指標之一。我國與收入確認相關的會計準則是在2006年發(fā)布的，與當時的國際財務報告準則保持了一致。隨著產(chǎn)業(yè)升級和業(yè)務模式創(chuàng)新，新興行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務模式下的收入確認已經(jīng)成為一個越來越復雜的問題，現(xiàn)行的收入準則已經(jīng)不能滿足需要。國際財務報告準則理事會和美國會計準則理事會于2014年聯(lián)合發(fā)布了新的收入準則，并在2016年分別進行了澄清和修訂。為了與國際財務會計準則接軌，財政部于2017年7月發(fā)布了新的收入準則。隨著對新準則的學習和解讀，我們發(fā)現(xiàn)新收入準則對收入確認的修訂會對各行業(yè)產(chǎn)生不同程度影響，尤其對汽車零配件制造業(yè)的影響較大，從而引發(fā)了我們財務人員的一系列思考。

一、新收入準則在收入確認方面的主要變化

新收入準則在收入確認方面做出了重大修訂，一個突出的變化點就是收入確認時點判斷標準的修訂?，F(xiàn)行準則的收入確認是以風險報酬轉移作為判斷標準，而新準則則以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，即控制權轉移時便可確認收入。企業(yè)在客戶取得相關商品的控制權時確認收入，客戶取得相關商品的控制權的核心原則應是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。新收入準則中列出了企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足五個條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關產(chǎn)品控制權時確認收入。但準則中所列的五個條件僅僅說明控制權可以轉移，真正確認收入還要看合同的履約情況，履約義務發(fā)生的時間。

二、新收入準則對收入確認時點判斷標準的修訂對汽車零配件制造行業(yè)收入確認的影響

新收入準則在判斷收入確認時點時，以控制權是否轉移為標準，強調(diào)了要根據(jù)合同履約的情況來確認收入的實現(xiàn)。根據(jù)履約義務的發(fā)生時間可以分為某一時點和某一時段，下面就針對合同履約義務發(fā)生時間的兩種情況對汽車零配件制造行業(yè)收入確認帶來的影響進行分析討論：

1.某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入

汽車零配件制造企業(yè)銷售模式有它自身獨有的特點，絕大多數(shù)企業(yè)在產(chǎn)品交付給客戶的過程中存在以下三種情況：

（1）企業(yè)已將產(chǎn)品發(fā)給第三方儲運公司。由于下游客戶的零庫存管理要求，絕大多數(shù)汽車零配件制造企業(yè)與客戶之間都存在第三方儲運公司，一般由供應企業(yè)根據(jù)客戶生產(chǎn)狀況提供一定生產(chǎn)周期所需產(chǎn)品數(shù)量在儲運公司作為安全庫存量，儲運公司根據(jù)客戶提貨需求定期供貨，企業(yè)持續(xù)向第三方物流倉補貨。該物流倉可能是由客戶指定并控制，也可能直接由企業(yè)自己提供。

（2）企業(yè)將產(chǎn)品交付至客戶倉庫，客戶倉管人員僅作收貨確認。

（3）客戶確認產(chǎn)品驗收合格。針對汽車零配件制造企業(yè)以上產(chǎn)品銷售模式中產(chǎn)品交付給客戶的過程涉及收入確認的時點，現(xiàn)有準則和新收入準則存在很大的區(qū)別：現(xiàn)有準則確認收入的時點是以風險報酬轉移作為判斷標準。根據(jù)這一標準，汽車零配件制造行業(yè)不論產(chǎn)品是已經(jīng)發(fā)出給第三方儲運公司，還是已經(jīng)將產(chǎn)品交付給客戶倉庫暫為保管，在客戶沒有驗收確認前，企業(yè)所承擔的主要風險尚未轉移，因此在這兩個時點均不能確認收入的實現(xiàn)。大部分企業(yè)目前是通過“發(fā)出商品”的會計科目核算，并未確認收入。而只有在客戶對產(chǎn)品確認驗收合格后才能正式確認產(chǎn)品收入。

新收入準則在判斷控制權轉移時，關鍵是看合同履約的情況，履約義務履行的具體時點。企業(yè)在將產(chǎn)品交付給客戶的過程中，不論產(chǎn)品是發(fā)出給第三方儲運公司，或者將產(chǎn)品交付給客戶倉庫暫為保管，還是客戶確認收到產(chǎn)品并驗收合格，只要企業(yè)產(chǎn)品發(fā)出時，都可以理解為合同中的產(chǎn)品交付義務已經(jīng)履行，發(fā)出產(chǎn)品作為義務履約的時點即為收入確認的時點。

2.某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入

汽車零配件制造行業(yè)普遍存在著非標產(chǎn)品的定制，即針對特定的客戶、不同的車型定制開發(fā)的非標產(chǎn)品。產(chǎn)品只能交付給指定客戶，產(chǎn)品不存在通用性。非標產(chǎn)品項目的設備、工裝模夾具，甚至生產(chǎn)物料的投入都具有排他性，即根據(jù)客戶的要求要做專線生產(chǎn)或因為產(chǎn)品規(guī)格、工藝要求的特殊性根本無法生產(chǎn)其他產(chǎn)品。

目前收入準則并未區(qū)分通用產(chǎn)品和非標產(chǎn)品的收入確認時點的不同，均以產(chǎn)品交付給客戶并驗收合格，主要風險報酬已轉移為收入確認時點。

新收入準則則要求企業(yè)在確認收入時要考慮商品的性質。針對非標產(chǎn)品，由于客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中的在制品，且企業(yè)履約過程所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，所以可以按照履約進度確認收入。運用非標產(chǎn)品生產(chǎn)投入法分階段確認收入，即企業(yè)要根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)投入的進度持續(xù)確認收入，處于生產(chǎn)過程中的在制品要根據(jù)產(chǎn)品投入完工程度確認收入，生產(chǎn)完工入庫的產(chǎn)成品不論是在企業(yè)倉庫暫未發(fā)貨還是已經(jīng)發(fā)貨，其產(chǎn)品已經(jīng)在企業(yè)生產(chǎn)加工過程完成后就應該確認產(chǎn)品收入。

新收入準則所強調(diào)的控制權的轉移實質上主要要看合同的履約程度。不論是在某一時點還是在某一時段確認收入，都是以履約義務的發(fā)生時間作為確認標準。整體來說，新收入準則在收入確認方面會對汽車零配件制造行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，收入確認時點有所提前。

三、新的收入準則對收入確認標準的重大修訂引發(fā)的財務處理相關問題的探討

通過對新的收入準則在收入確認方面的重大變化點的探討分析可以看出，新收入準則會對汽車零配件制造行業(yè)產(chǎn)生較大的影響，但我們同時也會發(fā)現(xiàn)汽車零配件制造行業(yè)現(xiàn)行的一些模式在執(zhí)行新收入準則后將引發(fā)一些財稅處理方面的問題。

第一，企業(yè)交付產(chǎn)品給客戶，不論是通過寄售模式將產(chǎn)品交付至第三方物流倉或是直接交付到客戶的倉管部門，客戶雖然收貨，但僅負產(chǎn)品保管義務。企業(yè)在產(chǎn)品發(fā)出后即確認收入是否準確？首先從企業(yè)的角度來看，企業(yè)將產(chǎn)品發(fā)到第三方物流倉或是客戶倉儲部門，從合同履約的情況和履約義務發(fā)生的時間來看，確實已經(jīng)完成了產(chǎn)品交付的履約義務，應該可以確認收入的實現(xiàn)。但從客戶的角度來看，雖然企業(yè)按時履約完成產(chǎn)品交付義務，將產(chǎn)品交付給客戶的倉儲部門，但客戶倉儲部門如果僅負保管業(yè)務，客戶并未實際確認收貨，即產(chǎn)品交付過程實質上并未完成，此刻企業(yè)確認收入并不符合收入確認的標準。因此，從企業(yè)和客戶兩個角度來看，合同履約義務完成的時間出現(xiàn)了不同，收入確認的時點就出現(xiàn)了分歧。

新收入準則收入確認時點的判斷標準雖從風險報酬的轉移改為控制權的轉移，但實質上大部分情況下風險報酬的轉移和控制權的轉移是同步的。要解決產(chǎn)品交付過程中可能出現(xiàn)的合同履約義務完成時間的確認分歧，個人覺得要通過規(guī)范完善銷售合同條款。企業(yè)和客戶必須在合同中明確約定產(chǎn)品交付履約義務完成的確切時點。即如果合同條款明確規(guī)定企業(yè)發(fā)貨到寄售倉或客戶的倉儲部門，在客戶未驗收確認收貨前，相關倉儲部門僅負有幫企業(yè)暫時保管產(chǎn)品的義務，并非客戶確認收貨。企業(yè)交付實質僅僅是將產(chǎn)品從一個倉庫轉移到另一倉庫，不論是風險報酬還是控制權均未轉移給客戶，企業(yè)的合同履約義務也未實質完成。只有待客戶驗收確認后，企業(yè)的產(chǎn)品交付義務才算完成，即可確認收入的實現(xiàn)。否則按現(xiàn)有大部分企業(yè)合同條款未做明確說明，在新收入準則執(zhí)行時就可能會引起財務收入確認時點的問題。

第二，出口產(chǎn)品收入確認的時點問題，按照新收入準則確認收入的判定標準，企業(yè)出口產(chǎn)品在交付海關口岸后，就意味著合同履約義務的完成，可以確認收入實現(xiàn)。但目前企業(yè)出口產(chǎn)品發(fā)出后，必須在海關報關手續(xù)辦理完成后，方能確認出口產(chǎn)品收入并開具出口發(fā)票。未完成報關手續(xù)，稅務局不確認出口收入。因此企業(yè)在出口收入確認時點與稅務局確認時點保持一致。因為存在出口報關流程時間的客觀問題也可能引起新收入準則對出口產(chǎn)品收入確認的時點問題。

第三，新收入準則對收入確認時點的判斷標準的改變也會引起收入確認與發(fā)票收入的匹配問題。特別是在汽車零配件制造行業(yè)，根據(jù)合同約定，企業(yè)交付產(chǎn)品給客戶或在客戶確認收貨后，新收入準則確認履約義務完成，要及時確認產(chǎn)品收入。但因為汽配行業(yè)的特殊性，即使產(chǎn)品交付給客戶，在客戶沒有最終驗收確認并提供開票清單，企業(yè)不能開票給客戶，這就導致會計收入與報稅收入出現(xiàn)不同步的情況。核算收入與報稅收入不匹配，數(shù)據(jù)存在差異，企業(yè)則必須向稅務機關及時做出差異說明。

四、結束語

新收入準則的實施會對各行各業(yè)產(chǎn)生不同程度的影響，尤其是對汽車零配件制造業(yè)的收入確認會產(chǎn)生巨大的影響，同時企業(yè)實務操作中也存在許多不能忽略的問題。為了能更好的做到新舊準則的銜接，一方面需要通過國家財政部出臺更加細致的準則操作指南來指導和規(guī)范企業(yè)的實務操作；另一方面更需要我們企業(yè)深入學習、充分理解新收入準則的內(nèi)涵，通過對業(yè)務本質的準確理解來把握新準則在實務中的規(guī)范運用。

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