淺析控制環(huán)境建設(shè)在高校內(nèi)控建設(shè)中的中心地位

陳晨

[摘 要] 根據(jù)2012年度財(cái)政部出臺(tái)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》制度規(guī)定，高等學(xué)校需要建立相應(yīng)的內(nèi)控控制體系。但截至2017年，多數(shù)高校相關(guān)工作開(kāi)展仍然面臨諸多困難。在高?，F(xiàn)有管理制度中已有一定的內(nèi)控措置的情況下，整合建設(shè)如此難以推進(jìn)，關(guān)鍵是缺乏相應(yīng)的體系環(huán)境。文章對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境形成和發(fā)展進(jìn)行了梳理，分析高校內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)情況，為強(qiáng)化對(duì)高校內(nèi)控建設(shè)中控制環(huán)境建設(shè)重視提供參考。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制；控制環(huán)境；高校

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 001

[中圖分類(lèi)號(hào)] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）15- 0004- 02

1 高校內(nèi)部控制建設(shè)的情況

1.1 高校內(nèi)控建設(shè)現(xiàn)狀

2012年11月29日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2012]21號(hào)文的形式發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，要求高校在內(nèi)的各行政事業(yè)單位必須著手建立健全單位的內(nèi)部控制框架，并要求自2014年1月1日起施行。該規(guī)范頒布后，各單位出于客觀(guān)條件及主觀(guān)認(rèn)知等因素的制約，推進(jìn)的速度并不理想。為了強(qiáng)化對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制機(jī)制框架建設(shè)的督促和指導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步提高行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理水平并加強(qiáng)單位的風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制的建設(shè)的目標(biāo)，財(cái)政部又陸續(xù)下發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)[2015]24號(hào)）及《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2017]1號(hào)）等系列文件，但實(shí)際建設(shè)工作仍然面臨很多困難，截至2017年末，在調(diào)研的江蘇省屬高校中也只有幾所試點(diǎn)高校完成了主要工作，大部分高校主體建設(shè)工作尚未啟動(dòng)。高校的內(nèi)控建設(shè)進(jìn)展如此緩慢，規(guī)章對(duì)于作為內(nèi)控基礎(chǔ)控制環(huán)境建設(shè)的闡述缺失是重要的影響因素之一。

1.2 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》缺少控制環(huán)境的原因及影響

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下均簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)范》）分總則、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法、單位層面內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)與監(jiān)督、附則6章65條，明確了對(duì)我國(guó)的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制框架體系的建設(shè)的基本要求。相比于比較有代表性的美國(guó)Treadway發(fā)起的組織委員會(huì)（COSO）發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》以及財(cái)政部會(huì)同其他部門(mén)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）等規(guī)章，最明顯的區(qū)別即《規(guī)范》缺少對(duì)控制環(huán)境這一組成要素的相關(guān)規(guī)定。究其原因，筆者認(rèn)為財(cái)政部應(yīng)主要是根據(jù)各單位的經(jīng)濟(jì)屬性來(lái)制定規(guī)范，因此對(duì)于營(yíng)利性為主要特征的公司等組織發(fā)布了企業(yè)內(nèi)控規(guī)范，對(duì)于非營(yíng)利性的政府、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織，一同納入本《規(guī)范》適用范圍。由于使用范圍的廣泛性，各單位的所有主體、組織架構(gòu)、管理模式、運(yùn)營(yíng)目標(biāo)等情況迥異，因此即使控制環(huán)境一般被公認(rèn)為所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)或決定性的要素，《規(guī)范》因?yàn)闊o(wú)法給出一個(gè)統(tǒng)一性的指導(dǎo)原則因而未予以明確。造成的結(jié)果是，雖然本《規(guī)范》相對(duì)于其他種類(lèi)的規(guī)范，對(duì)控制的范圍和控制的內(nèi)容做出了比較全面的規(guī)定，但由于缺少對(duì)控制環(huán)境的整合，極大的影響對(duì)于單位內(nèi)部控制框架的建立完善。正如哲學(xué)中的世界觀(guān)和方法論的關(guān)系，可以說(shuō)控制環(huán)境起的是世界觀(guān)的作用，缺乏明確世界觀(guān)的指導(dǎo)，控制方法的運(yùn)用也難以系統(tǒng)高效。因此在高校內(nèi)部控制框架的構(gòu)建中，必須把控制環(huán)境的建設(shè)作為基礎(chǔ)和首要的任務(wù)。

2 控制環(huán)境建設(shè)作為高校內(nèi)控建設(shè)中心地位的原因

2.1 強(qiáng)化控制環(huán)境建設(shè)是內(nèi)部控制建設(shè)的客觀(guān)要求

學(xué)術(shù)界將內(nèi)部控制的發(fā)展歷程通常分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架等五個(gè)階段。其中控制環(huán)境這一概念的出現(xiàn)始于20世紀(jì)30年代后內(nèi)部控制“制度兩分法”時(shí)期，這一時(shí)期將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分，其中內(nèi)部管理控制所涵蓋的內(nèi)容實(shí)際上就體現(xiàn)了控制環(huán)境的理念。在20世紀(jì)80年代，人們?cè)谘芯績(jī)?nèi)部控制的應(yīng)用時(shí)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制很多情況下被內(nèi)部管理控制所影響和約束，兩者是無(wú)法分割的，進(jìn)而正式將控制環(huán)境作為控制結(jié)構(gòu)三要素之一提出，提出要把組織的內(nèi)部控制建設(shè)活動(dòng)納入具體的控制環(huán)境的框架內(nèi)。在資本社會(huì)化和一系列內(nèi)控失敗的背景下，1992年COSO委員會(huì)將內(nèi)部控制整合成一個(gè)整體框架，形成以控制環(huán)境為基礎(chǔ)五要素的金字塔結(jié)構(gòu)，明確內(nèi)部控制不僅是客觀(guān)框架還包括相關(guān)行為，并需要全員參與實(shí)施。內(nèi)控框架的提出，明確了控制環(huán)境是其他要素發(fā)揮作用的前提條件，如果不具備有效的控制環(huán)境，其他四個(gè)要素?zé)o論質(zhì)量如何，都不可能提供合理保證，并且控制環(huán)境中除了信息系統(tǒng)等制度安排、信息系統(tǒng)等“硬”環(huán)境，還包括價(jià)值觀(guān)等“軟”環(huán)境建設(shè)，突出了控制環(huán)境建設(shè)的作用。隨后的風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架在內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上突出了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理，更是將控制環(huán)境擴(kuò)展到了內(nèi)部環(huán)境，從更廣闊的角度關(guān)注環(huán)境對(duì)內(nèi)控的影響。其中風(fēng)險(xiǎn)組合的概念及戰(zhàn)略目標(biāo)的提出，都和內(nèi)控環(huán)境有著更緊密的關(guān)系，風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度等因素也根本植根于對(duì)于整體環(huán)境的理解和認(rèn)知?？紤]全球化和互聯(lián)網(wǎng)等新情況的出現(xiàn)，COSO委員會(huì)發(fā)布了2013版的內(nèi)控框架，更是將控制環(huán)境建設(shè)提高到了最高層的位置。這樣的架構(gòu)非但不是否定控制環(huán)境的基礎(chǔ)地位，而是在承認(rèn)其基礎(chǔ)地位的情況下，確認(rèn)了控制環(huán)境建設(shè)在內(nèi)控框架建設(shè)中的首要地位。從內(nèi)控學(xué)說(shuō)的發(fā)展過(guò)程可以看出，無(wú)論什么類(lèi)型的組織，在內(nèi)控建設(shè)中，都無(wú)法繞過(guò)控制環(huán)境的構(gòu)建，否則必然是空中樓閣，達(dá)不到內(nèi)部控制的目標(biāo)。

2.2 強(qiáng)化控制環(huán)境建設(shè)是實(shí)現(xiàn)《規(guī)范》提出的控制目標(biāo)的必要前提

國(guó)家制定的內(nèi)控規(guī)范作為法規(guī)，其內(nèi)容是必須遵守的最低標(biāo)準(zhǔn)，《規(guī)范》對(duì)于目標(biāo)的表述順序依次為保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和效益、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、有效防弊防腐、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的效率效果。相對(duì)于學(xué)術(shù)界確定的內(nèi)控目標(biāo)——經(jīng)營(yíng)的有效性和效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、合規(guī)性，有著自己的鮮明的側(cè)重點(diǎn)并且非常具體，明確表明了對(duì)組織的相應(yīng)要求，并針對(duì)合理保證上述目標(biāo)的基礎(chǔ)在不同層面給出了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的側(cè)重點(diǎn)和各種控制方法。雖然《規(guī)范》給出的內(nèi)容相對(duì)學(xué)界的論述，尤其在業(yè)務(wù)層面要詳盡很多，但由于缺乏控制環(huán)境這一基礎(chǔ)要素的統(tǒng)合，框架作用也不突出，系統(tǒng)性體現(xiàn)不強(qiáng)，難以起到引領(lǐng)整合的作用。須知，事業(yè)單位尤其是高校，是知識(shí)性組織，各校財(cái)務(wù)部門(mén)基本都制定了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，其他部門(mén)也從自身業(yè)務(wù)管理的需要，形成涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理制度，但由于缺乏單位層面的考慮，難以形成合力，從而難以做到合理保證運(yùn)營(yíng)目標(biāo)。

財(cái)政部相關(guān)人士在對(duì)《規(guī)范》的解讀中也指出，內(nèi)控的建設(shè)必須形成體系，體系的形成關(guān)鍵是要對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再造，憑借相適應(yīng)的信息系統(tǒng)的建設(shè)，將控制關(guān)口前移，做到事前和事中控制。作為單位治理層面的基石，內(nèi)控建設(shè)必須在建設(shè)的過(guò)程中準(zhǔn)確把握內(nèi)控規(guī)范的內(nèi)在要求，將授權(quán)、制衡等核心方法嵌入內(nèi)部管理制度中。單位領(lǐng)導(dǎo)的重視和理念的轉(zhuǎn)變是內(nèi)控規(guī)范實(shí)行的關(guān)鍵，而提高執(zhí)行力是保證內(nèi)控框架成功的精髓所在?？梢钥闯鰺o(wú)論是為了保證內(nèi)控建設(shè)成功而提出流程再造、信息系統(tǒng)構(gòu)建、制度體系的完善等關(guān)鍵基礎(chǔ)框架，還是為了保障框架能順利運(yùn)行而明確的領(lǐng)導(dǎo)重視、觀(guān)念轉(zhuǎn)變、執(zhí)行力提高等要點(diǎn)，實(shí)際都應(yīng)該歸入控制環(huán)境建設(shè)和改造的范疇。因此，雖然《規(guī)范》跳過(guò)了控制環(huán)境這一要素的描述，但實(shí)際建設(shè)過(guò)程中，它顯然還是一切工作的前提和約束邊界。

2.3 強(qiáng)化控制環(huán)境建設(shè)也是完善高校治理、保障科學(xué)發(fā)展的必由之路

由于內(nèi)部控制主要作用是合理保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中的不確定性將主要取決于組織成員行為的不確定性，因此內(nèi)部控制對(duì)于組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的合理保證也就需要通過(guò)降低組織成員行為的不確定性來(lái)完成。所以作為具有提供社會(huì)公共服務(wù)和進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的雙重屬性的公辦高校，相對(duì)于行政單位，在組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)內(nèi)容方面具有更多的自主性。隨著國(guó)家管辦分離等舉措的持續(xù)推進(jìn)，高校自主辦學(xué)的空間還將進(jìn)一步擴(kuò)大。所有權(quán)和運(yùn)營(yíng)權(quán)分離可能帶來(lái)的委托—代理問(wèn)題將更加得到重視。管辦分離帶來(lái)的所有者缺位在學(xué)校中同樣存在，由此產(chǎn)生的信息不對(duì)稱(chēng)必然帶來(lái)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題。這些治理層面的問(wèn)題的解決是組織內(nèi)部控制中控制環(huán)境建設(shè)的重點(diǎn)內(nèi)容，如果不能建設(shè)適當(dāng)?shù)目刂骗h(huán)境，內(nèi)部控制將蛻變?yōu)椤皟?nèi)部人控制”，國(guó)家的利益將得不到保障，并且最終也將損害高校自身。另一方面，隨著高等教育普及化、生源減少、撥款方式的改革等因素的影響，高校之間也存在資源分配的矛盾，有限的資源必然會(huì)向運(yùn)營(yíng)良好的學(xué)校傾斜，所以高校自身也有提高運(yùn)營(yíng)效率，加快組織發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力，不同于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的投入產(chǎn)出。但高校的投入產(chǎn)出更多地體現(xiàn)為人力資源活動(dòng)，較難進(jìn)行評(píng)價(jià)，相對(duì)于經(jīng)濟(jì)資源控制的直觀(guān)性，人力資源控制更加抽象和模糊，個(gè)體利益和學(xué)校整體利益的協(xié)調(diào)難度更大。

由于控制主體和對(duì)象都是人，如何樹(shù)立良好的道德價(jià)值觀(guān)必然成為一切控制的基礎(chǔ)。同時(shí)解決制定怎樣的政策規(guī)定更符合學(xué)校人員的情況，形成怎樣的文化才能促使所有人更好地遵循組織的目標(biāo)計(jì)劃，怎樣對(duì)員工的正向行為進(jìn)行恰當(dāng)?shù)募?lì)，而對(duì)負(fù)向行為能合適地監(jiān)督，如何通過(guò)流程設(shè)計(jì)保證組織成員間的責(zé)權(quán)利相互制衡，如何合理組織和開(kāi)發(fā)員工的能力等一系列問(wèn)題是內(nèi)控機(jī)制的建立重要內(nèi)容，而這些方面都是內(nèi)部控制中控制環(huán)境這一要素著重需要關(guān)注和研究的問(wèn)題。正如前述，內(nèi)控機(jī)制的生命力在于執(zhí)行，而執(zhí)行效果主要取決于人的行為，而人作為社會(huì)性生物必然受環(huán)境的影響和制約，所以高校的內(nèi)控發(fā)展更加取決于控制環(huán)境的發(fā)展完善。

3 高校內(nèi)控機(jī)制建設(shè)還需要重視環(huán)境要素和其他要素的相互作用

雖然突出了控制環(huán)境的中心地位，但高校內(nèi)部控制框架的建立和完善也不可能僅靠控制環(huán)境要素一方面的構(gòu)建，只有將控制環(huán)境要素和其他內(nèi)控要素聯(lián)系起來(lái)，重視他們相互之間的影響，基于具體內(nèi)控環(huán)境找到風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，根據(jù)勝任能力等環(huán)境因素組織控制活動(dòng)，建立一個(gè)嵌入控制活動(dòng)的信息溝通環(huán)境，在成本效益的原則下持續(xù)監(jiān)控包括控制環(huán)境在內(nèi)的各個(gè)因素的變化發(fā)展并不斷改進(jìn)創(chuàng)新，才能取得內(nèi)部控制機(jī)制構(gòu)建工作的成功。

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