荒山綠化項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)

陳繼萍 肖鐵輝

摘要：荒山綠化是一項(xiàng)造福于民的巨大工程，但由于實(shí)際執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)許多企業(yè)難以準(zhǔn)確把握其實(shí)質(zhì)，造成計(jì)量不準(zhǔn)確、會(huì)計(jì)信息失真，嚴(yán)重影響相關(guān)管理者決策和項(xiàng)目的可持續(xù)發(fā)展。本文基于烏魯木齊市荒山綠化承包政策，分析荒山綠化承包的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，剖析荒山綠化承包企業(yè)會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題，提出完善其會(huì)計(jì)處理的思路，以期加強(qiáng)荒山綠化項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)，加快荒山綠化進(jìn)程，改善城市人居生態(tài)環(huán)境和質(zhì)量，促進(jìn)城市可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：荒山綠化；承包；會(huì)計(jì)處理；或有事項(xiàng)

新疆地處祖國(guó)西北邊陲，生態(tài)環(huán)境極為脆弱，是中國(guó)沙漠化面積最大、分布最廣、危害最嚴(yán)重的省區(qū)。為在城市周?chē)纬删G化屏障、改善城市人居生態(tài)環(huán)境和質(zhì)量，促進(jìn)城市可持續(xù)發(fā)展，烏魯木齊市政府決定加大城市周邊荒山綠化力度，已取得顯著成效。但政府主導(dǎo)模式存在的問(wèn)題也日益凸現(xiàn)，資金不足和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)效率低下是其關(guān)鍵問(wèn)題。為推進(jìn)荒山綠化的有效實(shí)施，烏魯木齊市政府出臺(tái)了吸收社會(huì)資本參與荒山綠化的優(yōu)惠政策，極大的鼓舞了社會(huì)資本參與荒山荒地綠化的熱情，有百余家企業(yè)投資荒山綠化項(xiàng)目，大面積的荒山、荒灘、荒坡披上了綠裝，極大的改善了首府城市的生態(tài)環(huán)境，提升了城市的宜居水平，帶動(dòng)了區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

企業(yè)投資荒山綠化有效緩解了政府主導(dǎo)下的資金不足和效率低下問(wèn)題。但在荒山綠化項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，涉及綠地、林木類生物資產(chǎn)、建設(shè)用地等多項(xiàng)業(yè)務(wù)的運(yùn)營(yíng)，承包企業(yè)如何恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本等，至今未有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法。這不僅影響到投資前對(duì)荒山綠化項(xiàng)目的可行性分析，更重要的是影響到荒山綠化承包企業(yè)資源的配置、再融資機(jī)會(huì)的獲得、經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)和對(duì)投資積極性的保護(hù)。因此，本文著重研討荒山綠化承包企業(yè)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，以期通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)，準(zhǔn)確、完整的反映其經(jīng)濟(jì)效益。

1 荒山綠化承包的概述

為加快荒山綠化進(jìn)程，2002年烏魯木齊市人民政府出臺(tái)了《烏魯木齊市荒山綠化承包管理辦法》，規(guī)定：承包耕種未經(jīng)開(kāi)發(fā)利用的國(guó)有、集體荒山的，5年內(nèi)免征農(nóng)業(yè)稅。在新開(kāi)發(fā)的荒山上生產(chǎn)農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品的視不同作物和不同情況，自有收入時(shí)起3年內(nèi)免農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。國(guó)有荒山等未利用地依法出讓給單位和個(gè)人進(jìn)行造林、種草等生態(tài)建設(shè)的，可以減免土地出讓金。承包者擁有土地使用權(quán)和林木所有權(quán)，土地使用權(quán)50年不變；凡達(dá)到合同約定協(xié)議并符合生態(tài)建設(shè)條件的，允許從中劃出不超過(guò)30%的土地，依法按協(xié)議出讓最低價(jià)辦理出讓手續(xù)后用于其他經(jīng)營(yíng)；達(dá)到出讓合同約定的投資金額并符合生態(tài)建設(shè)條件的，土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、出租、抵押；土地使用權(quán)期限屆滿后可以申請(qǐng)續(xù)期。

政府制訂荒山綠化承包優(yōu)惠政策的目的是吸引社會(huì)資本參與荒山綠化工程，有效緩解政府主導(dǎo)下的資金不足和效率低下。而企業(yè)以營(yíng)利為目的，多數(shù)企業(yè)希望通過(guò)承包荒山綠化，履行應(yīng)盡義務(wù)，換取30%的建設(shè)用地用于經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)，同時(shí)還可享有70%的綠地土地使用權(quán)和林木所有權(quán)〔2〕。

因此，荒山綠化承包的實(shí)質(zhì)是承包企業(yè)通過(guò)承擔(dān)二項(xiàng)義務(wù)——造林義務(wù)和綠林管護(hù)義務(wù)換入三項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)——綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)，后續(xù)涉及綠地、林木類生物資產(chǎn)和建設(shè)用地的經(jīng)營(yíng)。

2 荒山綠化承包企業(yè)會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題

從法律形式上看，荒山綠化承包企業(yè)與政府簽訂承包協(xié)議后，雙方權(quán)利、義務(wù)已明確約定，但進(jìn)一步分析交易的實(shí)質(zhì)，其中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債與業(yè)務(wù)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。而目前荒山綠化承包企業(yè)會(huì)計(jì)核算中仍存在較多問(wèn)題，未能準(zhǔn)確反映荒山綠化承包企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成本和現(xiàn)金流量，對(duì)承包企業(yè)的再融資、資源配置、經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)帶來(lái)了難以估量的負(fù)面影響。

2.1 會(huì)計(jì)確認(rèn)不完整

通過(guò)對(duì)荒山綠化承包經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的分析，發(fā)現(xiàn)可能涉及以下問(wèn)題：綠地土地使用權(quán)的確認(rèn)、林木類生物資產(chǎn)的確認(rèn)、建設(shè)用地土地使用權(quán)的確認(rèn)；與造林義務(wù)和綠地管護(hù)義務(wù)對(duì)應(yīng)的或有負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)；綠地、林木類生物資產(chǎn)、建設(shè)用地運(yùn)營(yíng)過(guò)程中收入與成本的確認(rèn)。

而目前幾乎所有的荒山綠化承包企業(yè)都未對(duì)綠地土地使用權(quán)和林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，而是將所有支出一律計(jì)入建設(shè)用地開(kāi)發(fā)成本。同時(shí)，承包企業(yè)僅對(duì)已實(shí)際發(fā)生的造林義務(wù)和綠地管護(hù)義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)未來(lái)近50年的綠地管護(hù)帶來(lái)的預(yù)計(jì)負(fù)債未加以確認(rèn)。對(duì)收入和成本的核算也僅限于建設(shè)用地業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)確認(rèn)上的不完整直接導(dǎo)致了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成本和現(xiàn)金流量的不準(zhǔn)確。

2.2 會(huì)計(jì)計(jì)量不準(zhǔn)確

從現(xiàn)有荒山綠化承包企業(yè)的會(huì)計(jì)處理調(diào)研情況看，所有企業(yè)完全以歷史成本為基礎(chǔ)確認(rèn)，致使建設(shè)用地的土地使用權(quán)成本偏低。同時(shí)，由于新疆自然條件干旱，降水量小，蒸發(fā)量大，土壤有機(jī)質(zhì)、腐殖質(zhì)含量低，后期管護(hù)費(fèi)用較高，對(duì)其不予以準(zhǔn)確計(jì)量，無(wú)法準(zhǔn)確反映承包企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 信息披露不充分

在荒山綠化承包協(xié)議履行過(guò)程中，涉及多個(gè)或有資產(chǎn)、或有負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債的信息披露，但目前荒山綠化承包企業(yè)尚未對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行披露，使政府管理部門(mén)、信貸機(jī)構(gòu)、投資人等無(wú)法及時(shí)充分的獲取相關(guān)信息。

3 完善荒山綠化承包企業(yè)會(huì)計(jì)核算的思路

荒山綠化承包過(guò)程涉及多個(gè)或有事項(xiàng)，存在一些關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，直接影響到對(duì)交易和事項(xiàng)性質(zhì)的認(rèn)定。本部分以荒山綠化過(guò)程中的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)為脈絡(luò)，分析其會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

3.1簽定承包合同至取得景觀瞻仰用地土地證之前

荒山綠化承包企業(yè)與土地局簽定土地承包合同，此時(shí)承包企業(yè)承擔(dān)了在3-5年的時(shí)間內(nèi)完成不低于總用地面積70%的造林面積義務(wù)，能否取得景觀瞻仰用地土地證還具有較大的不確定性，今后是否需要繼續(xù)承擔(dān)綠林管護(hù)義務(wù)也尚不確定。

3.1.1相關(guān)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與披露

簽定荒山綠化承包合同后，承包企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)義務(wù)——造林義務(wù)和一項(xiàng)潛在義務(wù)——綠林管護(hù)義務(wù)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—-或有事項(xiàng)》如果造林義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量，應(yīng)作為預(yù)計(jì)負(fù)債加以確認(rèn)。在選取計(jì)量屬性時(shí)，由于造林義務(wù)的履行期有較長(zhǎng)的時(shí)間跨度，貨幣時(shí)間價(jià)值的影響重大，在確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金額時(shí)，應(yīng)考慮采用現(xiàn)值計(jì)量，即通過(guò)對(duì)履行造林義務(wù)過(guò)程中相關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)。同時(shí)，重點(diǎn)披露預(yù)計(jì)負(fù)債的形成原因和預(yù)期的補(bǔ)償金額。

如果造林義務(wù)的金額不能夠可靠計(jì)量，造林義務(wù)和綠林管護(hù)義務(wù)一樣，作為或有負(fù)債進(jìn)行披露即可，重點(diǎn)披露或有負(fù)債形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄浴?/p>

在確認(rèn)造林義務(wù)或履行造林義務(wù)過(guò)程中的相關(guān)支出，是為取得三項(xiàng)資產(chǎn)付出的總代價(jià)，先一律計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，待相關(guān)資產(chǎn)符合確認(rèn)條件后再予以轉(zhuǎn)出。

3.1.2相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)與披露

荒山綠化承包企業(yè)簽定承包合同后，能否取得綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)仍具有較大的不確定性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—-或有事項(xiàng)》，綠地土地使用權(quán)、林木類生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)表現(xiàn)為或有資產(chǎn)，無(wú)需確認(rèn)。并且其能否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入具有較大的不確定性，未達(dá)到或有資產(chǎn)的披露條件，無(wú)需披露。

3.2取得景觀瞻仰用地之后

承包企業(yè)在3-5年的時(shí)間內(nèi)完成不低于總用地面積70%的造林面積后，由相關(guān)部門(mén)對(duì)荒山綠化進(jìn)行驗(yàn)收，驗(yàn)收合格后與土地局簽定土地出讓合同，取得景觀瞻仰用地土地證。此時(shí)，承包者擁有土地使用權(quán)和林木所有權(quán)，并承擔(dān)綠林的管護(hù)義務(wù)。

3.2.1綠地管護(hù)義務(wù)的計(jì)量

取得景觀瞻仰用地之后，承包企業(yè)在未來(lái)承擔(dān)的綠林管護(hù)義務(wù)由潛在義務(wù)轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)義務(wù)，并且相關(guān)部門(mén)已測(cè)算出單位綠地面積的管護(hù)支出，使管護(hù)義務(wù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流出能夠可靠計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》，該義務(wù)從或有負(fù)債轉(zhuǎn)換為預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。

3.2.2綠地土地使用權(quán)、林木類生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

取得景觀瞻仰用地之后，綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)已從或有資產(chǎn)轉(zhuǎn)為真正的資產(chǎn)，應(yīng)加以確認(rèn)。同時(shí)，荒山綠化承包的實(shí)質(zhì)是承包企業(yè)通過(guò)承擔(dān)二項(xiàng)義務(wù)——造林義務(wù)和綠林管護(hù)義務(wù)換入三項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)——綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)。因此，三項(xiàng)資產(chǎn)的初始確認(rèn)總金額應(yīng)等于其所承擔(dān)的義務(wù)，即承包企業(yè)履行造林義務(wù)和綠林管護(hù)義務(wù)過(guò)程中預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解---固定資產(chǎn)》，在實(shí)務(wù)中企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)同時(shí)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)將各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項(xiàng)購(gòu)入的多項(xiàng)資產(chǎn)中還包固定資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。借鑒以上做法，承包企業(yè)應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)可獲得的信息，參照相同條件下綠地土地使用權(quán)、林木等生物資產(chǎn)和建設(shè)用地土地使用權(quán)的公允價(jià)值，按各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)總金額進(jìn)行分配，從“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中轉(zhuǎn)出，分別確認(rèn)為綠地土地使用權(quán)和生物資產(chǎn)。建設(shè)用地土地使用權(quán)待符合確認(rèn)條件后再予以反映。

3.2.3綠地土地使用權(quán)、林木類生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

綠地土地使用權(quán)、林木類生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前，相關(guān)支出應(yīng)資本化，計(jì)入資產(chǎn)成本；在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后，為了維護(hù)或提高其使用效能，需要對(duì)其進(jìn)行管護(hù)等，但此時(shí)資產(chǎn)能夠帶來(lái)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

綠地土地使用權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量，對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的綠地土地使用權(quán)按期攤銷，并根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)成本或當(dāng)期損益。

對(duì)于林木類生物資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—生物資產(chǎn)》，通常應(yīng)當(dāng)采用歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并需要區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物。其中，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)量；未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量；公益性生物資產(chǎn)按成本計(jì)量。

3.2.4建設(shè)用地土地使用權(quán)的披露

取得景觀瞻仰用地之后，30%的建設(shè)用地手續(xù)仍需報(bào)批，建設(shè)用地土地使用權(quán)只是很可能取得，尚未達(dá)到基本確定的程度，仍然是或有資產(chǎn)，不予確認(rèn)。但達(dá)到披露要求，應(yīng)進(jìn)行信息披露。重點(diǎn)披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。

3.3部分景觀瞻仰用地變更為建設(shè)用地后

此時(shí)承包企業(yè)開(kāi)始享有分批取得建設(shè)用地的權(quán)利，荒山綠化的投資與建設(shè)用地的取得產(chǎn)生了必然聯(lián)系，以取得建設(shè)用地為目的的荒山綠化承包，實(shí)質(zhì)上已形成事實(shí)，政策上已得以落實(shí)。此時(shí)，實(shí)際取得的建設(shè)用地土地使用權(quán)已符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)按建設(shè)用地的取得比例和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”的余額確認(rèn)對(duì)應(yīng)的建設(shè)用地土地使用權(quán)。在后續(xù)計(jì)量中，根據(jù)建設(shè)用地的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，分期攤銷或轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本。

根據(jù)以上分析，可以看出初始階段對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量有助于企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理和應(yīng)對(duì)。對(duì)資產(chǎn)的準(zhǔn)確反映有助于準(zhǔn)確評(píng)價(jià)各項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，既能提升企業(yè)的融資機(jī)會(huì)又能提高建設(shè)用地的價(jià)值，從而準(zhǔn)確評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)效益，改進(jìn)后的財(cái)務(wù)報(bào)表使管理決策層能準(zhǔn)確把握其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，促進(jìn)該項(xiàng)目的可持續(xù)發(fā)展。

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本文受教育部人文社科項(xiàng)目《生態(tài)文明導(dǎo)向下新疆城市周邊荒山綠化項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)研究》（項(xiàng)目編號(hào)13YJC630005）資助。