高校內(nèi)部控制構(gòu)建和管理會計實施關(guān)系研究

李小霞 吳潔演

（蘇州科技大學財務處，江蘇 蘇州 215009）

2012年，財政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，表明行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設已勢在必行。2014年，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，高校管理會計逐漸成為高校發(fā)展為高水平大學的重要一步。相對于企業(yè)而言，高校注重核算會計，缺乏管理會計的經(jīng)驗。高校推行內(nèi)部控制建設和管理會計，可以提高決策效率，防范和降低風險，優(yōu)化資源配置，其不僅是提高管理水平的重要手段，也是高校發(fā)展的內(nèi)在要求。

一、文獻研究

（一）國外研究綜述

1949年，內(nèi)部控制首先產(chǎn)生于美國，最初表現(xiàn)為內(nèi)部牽制。進入20世紀80年代，產(chǎn)生了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序。1992年，COSO委員會提出《內(nèi)部控制——整體框架》。該框架包括五要素和三大目標。五要素包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通與監(jiān)督。三大目標包括：保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率和現(xiàn)行法規(guī)的遵循。

Daniel（2005）研究了如何建立有效的內(nèi)部控制規(guī)范來平衡高校內(nèi)部控制和財政撥款使用效率之間的利益分配。David&Rusty（2010）認為將高校內(nèi)部控制納入云計算是改進高校預算控制的必要選擇，并進一步研究了高校內(nèi)部控制實施的影響因素。

國外相關(guān)研究注重于將內(nèi)部控制與管理方法和信息技術(shù)相結(jié)合，并將內(nèi)部控制的作用范圍擴大到其他管理領(lǐng)域。

（二）國內(nèi)研究綜述

學者吳水澎等（2000）提出在構(gòu)建內(nèi)部控制綜合框架時的五點啟示：完善控制環(huán)境、進行全面的風險評估、設立良好的控制活動、加強信息流動與溝通和加強內(nèi)部監(jiān)督，杜俊萍（2015）以高校內(nèi)部控制的實際情況為研究對象，提出了建立高校內(nèi)部控制自我評估程序和控制制度體系的方法。

鄭暉（2007）研究了網(wǎng)絡環(huán)境下的會計系統(tǒng)與控制環(huán)境。他提出計算機的使用改變了會計核算的環(huán)境和會計憑證的形式，同時提高了控制舞弊、犯罪的難度。針對這些影響，他提出建立科學長效的會計信息系統(tǒng)風險控制機制，以及制定和完善計算機會計信息系統(tǒng)相應的組織與管理控制。

學者武瑩瑩（2012）認為管理會計是以現(xiàn)代管理理論為基礎，運用一系列專門的方法和技術(shù)，為組織內(nèi)部各級管理人員對其整個組織及各個責任單位當前和未來的經(jīng)濟活動進行預測、決策、規(guī)劃、控制和評價考核，為管理當局對其資源的合理配置和使用做出最優(yōu)決策提供科學依據(jù)的經(jīng)濟管理活動。

李永仙（2015）認為內(nèi)部控制和管理會計是相輔相成的關(guān)系：內(nèi)部控制是基礎，只有基于真實準確的財務信息，才能做出有效的管理決策。鐘萍（2015）和楊穎（2015）都提出了內(nèi)部控制和管理會計的三個共性：有相同的產(chǎn)生基礎、目標一致性、內(nèi)容和方法上的相通性，只是側(cè)重點不同。

國內(nèi)外學者對內(nèi)部控制的研究趨于成熟，但研究對象主要集中在企業(yè)，對高校內(nèi)部控制的研究起步較晚。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，高校規(guī)模的擴大，經(jīng)濟活動也越來越復雜。作為一個綜合性的實體，內(nèi)部控制的建設是提升治理水平的必要條件。

二、高校內(nèi)部控制與管理會計關(guān)系

（一）高校內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制之間的區(qū)別

在剖析兩者關(guān)系前，本文先對高校內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制之間的區(qū)別做簡單的分析。

內(nèi)部控制起源于規(guī)模擴大，管理復雜度和風險的驟增的企業(yè)，其建立的環(huán)境性質(zhì)與高校差異較大，由此導致兩者在目的、內(nèi)控環(huán)境及實施側(cè)重點上存在明顯的不同。

首先，兩者在合法合規(guī)、財務報告方面目的類似，但是企業(yè)經(jīng)營活動的效率和效果更多體現(xiàn)在經(jīng)營活動回報率，而高校更多是側(cè)重資金、資產(chǎn)的有效使用及舞弊和腐敗的防范。

其次，兩者的服務對象其單位性質(zhì)、面臨風險、長期規(guī)劃及監(jiān)管部門的不同，導致其內(nèi)控環(huán)境的差異。

最后，兩者組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展規(guī)劃、單位文化、監(jiān)管部門的不同致使高校內(nèi)部控制在架構(gòu)設計、具體實施程序及活動上有很大的差異。

（二）高校內(nèi)部控制與管理會計之間的關(guān)系

由于內(nèi)部控制與管理會計在整體上是相互依存和促進的，而在具體實施層面兩者又存在互通和交叉的方面，所以本文從總體和具體實施兩個角度對高校內(nèi)部控制與管理會計之間的關(guān)系進行分析。

從總體上來看，內(nèi)部控制為管理會計的實施創(chuàng)造了制度環(huán)境，是管理會計推行的基礎；管理會計作為內(nèi)部控制實施過程中的方法工具反哺于內(nèi)部控制，為內(nèi)部控制提供了工具支撐。兩者相互依存，相互促進，同時也相互滲透。圖1為兩者總體關(guān)系圖。

圖1

從具體實施層面看，高校管理會計職能包括戰(zhàn)略管理、預算管理、財務數(shù)據(jù)分析、成本費用管理、項目經(jīng)費績效考核、決策支持、投融資管理、風險管理、資產(chǎn)（金）管理等。本文從內(nèi)部控制要素著手，分析管理會計職能在其不同要素中的應用，從而進一步分析管理會計與內(nèi)部控制之間的內(nèi)嵌關(guān)系。內(nèi)部控制要素作用圖如圖2所示。

管理會計在控制環(huán)境中的應用有戰(zhàn)略管理，戰(zhàn)略管理影響高校的長期規(guī)劃和發(fā)展方向，在一定程度上塑造著內(nèi)部控制環(huán)境，有效的規(guī)劃能優(yōu)化控制環(huán)境，從而為管理會計的實施提供支持和動力。其關(guān)系也反映了上文分析的兩者整體上的相互促進關(guān)系。另外，良好的控制環(huán)境能夠促進控制活動的實施，控制活動的有效實施能反向優(yōu)化控制環(huán)境。

管理會計在控制活動中的應用有預算管理、財務數(shù)據(jù)分析、成本費用管理、項目經(jīng)費績效考核、決策支持和資產(chǎn)（金）管理。控制活動是內(nèi)部控制實施的核心部分，是影響內(nèi)部控制效果的關(guān)鍵因素。在控制活動如預算編制、資金管理中需設定臨界值或標準線，管理會計可通過歷史財務數(shù)據(jù)分析，為其特征值設定提供依據(jù)。而控制活動的實行又為管理會計提供了數(shù)據(jù)基礎。

管理會計在風險評估中的應用有財務數(shù)據(jù)分析、風險管理和資產(chǎn)（金）管理。在評估高校的財務風險時，財務指標值對財務風險起著一定的預示作用。另外風險管理本身也是管理會計的職能之一，與風險評估有互通之處。

管理會計在信息與溝通及監(jiān)控中的應用有預算管理、財務數(shù)據(jù)分析、風險管理、項目經(jīng)費績效考核、資產(chǎn)（金）管理等。預算執(zhí)行情況、財務狀況、面臨風險、項目考核和資產(chǎn)情況都要求實時與責任人（部門）及時反饋溝通，以達到對高校運行活動的實時監(jiān)控。內(nèi)部控制中的信息溝通與監(jiān)控是呈動態(tài)雙向作用的。信息與溝通及監(jiān)控實質(zhì)上也是對內(nèi)部控制的評價活動。信息溝通與監(jiān)控活動的良好實施能夠提高內(nèi)部控制效果，從而也為管理會計的實行提供動力。

由上文分析可知，內(nèi)部控制與管理會計在具體層面上的內(nèi)嵌關(guān)系實質(zhì)上也反映了其在整體上的相輔相成的關(guān)系。兩種關(guān)系可以相互印證，相互支持。

圖2

三、高校內(nèi)部控制構(gòu)建和管理會計實施

本文借鑒《江蘇省省屬院校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制實施指南（試行）》將高校內(nèi)部控制分為預決算業(yè)務控制、資金管理業(yè)務控制、資產(chǎn)管理業(yè)務控制、采購業(yè)務控制、工程項目管理控制、合同管理控制、所屬法人單位管理控制、信息化管理控制、內(nèi)部控制評價、風險分析與報告十個模塊。依據(jù)上文中對內(nèi)部控制與管理會計兩者關(guān)系的分析，本文進一步分析了其中九個模塊之間的關(guān)系，并將管理會計的職能組合運用于不同的模塊，詳見圖3中的具體標注。

（一）高校內(nèi)部控制模塊構(gòu)建分析

根據(jù)前文中對高校內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制的差異分析，即高校內(nèi)部控制側(cè)重資金、資產(chǎn)的有效使用及舞弊和腐敗的防范；同時，由于高校的單位性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展規(guī)劃等不同致使高校內(nèi)部控制在架構(gòu)設計上將以預決算活動為主要控制。

由于預決算、資金（資產(chǎn)）、采購和工程項目在高校內(nèi)部控制中活動頻繁且屬于主體性活動，故將此四項活動劃分為高校內(nèi)部控制的關(guān)鍵活動內(nèi)控。其中預決算控制是高校內(nèi)部控制的總領(lǐng)控制，資金（資產(chǎn)）、采購和工程項目都在預算控制內(nèi)，同時將這三者納入合同管理控制中。

合同管理控制、風險評估、監(jiān)控和內(nèi)控效果評價服務于關(guān)鍵活動內(nèi)控，是高校內(nèi)部控制的支持性活動，故將其劃分為高校內(nèi)部控制外圍程序，其涉及于高校整個內(nèi)控過程。關(guān)鍵活動內(nèi)控的主體性與外圍程序的服務性結(jié)合，形成內(nèi)外并重的高校內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

（二）管理會計職能在內(nèi)控模塊中的運用分析

根據(jù)前文對內(nèi)部控制與管理會計關(guān)系分析，內(nèi)部控制是管理會計實施的基礎，管理會計作為內(nèi)部控制實施過程中的方法工具反哺于內(nèi)部控制。同時，管理會計在內(nèi)部控制具體實施過程中組合運用于內(nèi)部控制。

如圖3所示，首先部分高校內(nèi)部控制模塊與管理會計職能能夠完全契合，如資金（資產(chǎn)）管理和預決算能夠與其對應的管理會計職能吻合，說明內(nèi)部控制與管理會計兩者有相通之處，不可剝離而單獨存在。其次，財務分析職能在內(nèi)控模塊運用中出現(xiàn)四次，運用最為普遍。最后監(jiān)控和風險評估運用的管理會計職能最為復雜，其完善實施的難度較大。

圖3