我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)探究

楊圣明

[摘 要]保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅是我國(guó)財(cái)稅改革的熱點(diǎn)話題，對(duì)地方財(cái)政和人民生活具有重要影響。稅制要素的設(shè)計(jì)是房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的重中之重。我國(guó)上海、重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)和香港征收的物業(yè)稅是我國(guó)在房產(chǎn)稅領(lǐng)域的積極探索和有效實(shí)踐。文章對(duì)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅做了明確界定，對(duì)我國(guó)上海、重慶房地產(chǎn)稅試點(diǎn)和香港的房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)進(jìn)行實(shí)證分析，最終提出政策建議與發(fā)展展望。

[關(guān)鍵詞]房產(chǎn)稅；保有環(huán)節(jié)；稅制設(shè)計(jì)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.30.144

1 引 言

保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅是一個(gè)備受關(guān)注的財(cái)稅熱點(diǎn)話題。作為財(cái)稅改革的一個(gè)亮點(diǎn)，保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅稅制要素的設(shè)計(jì)至關(guān)重要。稅制設(shè)計(jì)的優(yōu)劣直接影響開(kāi)征房產(chǎn)稅的具體效果。在我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的討論階段，結(jié)合國(guó)內(nèi)外房產(chǎn)稅稅制的設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和具體實(shí)踐，探究我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的稅制要素設(shè)計(jì)，在增加地方財(cái)政收入、調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格、兼顧房地產(chǎn)領(lǐng)域稅收效率與公平等方面有重要意義。

一般認(rèn)為，房產(chǎn)稅是對(duì)房產(chǎn)在開(kāi)發(fā)、流轉(zhuǎn)、保有等環(huán)節(jié)征收的一個(gè)稅種，是對(duì)現(xiàn)有關(guān)于房產(chǎn)征收的稅種和收費(fèi)的整合，是對(duì)現(xiàn)行房產(chǎn)稅制重新設(shè)計(jì)后的一個(gè)綜合性稅種。因房產(chǎn)的性質(zhì)等原因，房產(chǎn)稅也被普遍稱為不動(dòng)產(chǎn)稅、物業(yè)稅。本文所探究的“保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅”，特指在保有環(huán)節(jié)對(duì)房產(chǎn)征收的稅種，是以房屋為征收對(duì)象在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)向房屋產(chǎn)權(quán)所有人或其他納稅人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。

2 我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)的實(shí)證分析

現(xiàn)行房產(chǎn)稅也涉及房屋的保有環(huán)節(jié)，但在農(nóng)村房產(chǎn)和個(gè)人住房方面具有局限性，因此上海和重慶試點(diǎn)在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅方面更具分析價(jià)值。除大陸地區(qū)外，香港特別行政區(qū)的物業(yè)稅和差餉在某種意義上也是我國(guó)房產(chǎn)稅的組成部分。

2.1 上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)

2011年1月，上海市正式開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的試點(diǎn)工作。在暫行辦法中規(guī)定在上海市行政區(qū)域內(nèi)，對(duì)本市居民家庭新購(gòu)第二套及以上住房和非本市居民家庭新購(gòu)住房產(chǎn)權(quán)所有人征收房產(chǎn)稅。

上海采取合并計(jì)算的辦法，主要針對(duì)增量房進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)。以一個(gè)三口之家為例，原有一套120平方米的住房，新購(gòu)住房面積為60平方米，則不需繳納房產(chǎn)稅，若新購(gòu)住房面積為80平方米，則超過(guò)180平方米的20平方米需要按照0.6%或0.4%的稅率繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)辦法規(guī)定，試點(diǎn)初期，暫以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)；房產(chǎn)稅暫按應(yīng)稅住房市場(chǎng)交易價(jià)格的70%計(jì)算繳納。于是，應(yīng)納稅的20平方米按市場(chǎng)交易價(jià)格的70%繳納房產(chǎn)稅。若交易價(jià)為40萬(wàn)元，按0.6%的稅率計(jì)算，則該家庭每年應(yīng)繳納房地產(chǎn)稅為1680元。

根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒（2017）》和上海市統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，2016年上海市財(cái)政收入為6406.13億元，房產(chǎn)稅收入為107.96億元，房產(chǎn)稅對(duì)地方收入的貢獻(xiàn)率僅為1.69%左右。而在沒(méi)有開(kāi)展試點(diǎn)工作的北京，2016年房產(chǎn)稅對(duì)地方收入的貢獻(xiàn)率約為3.90%，比上海高出2個(gè)百分點(diǎn)之多。單從房產(chǎn)稅對(duì)地方收入的影響看，上海試點(diǎn)的效果并不理想。另外，從稅基和稅率的角度看，上海房產(chǎn)稅只針對(duì)增量房，存量房不在征收實(shí)際范圍，實(shí)際稅基是比較窄的。在窄稅基的基礎(chǔ)下，0.6%和0.4%的較低稅率自然會(huì)導(dǎo)致房產(chǎn)稅收入的不理想。此外，稅收減免設(shè)計(jì)也不太合理。2017年上海市城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積36.7平方米，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于辦法規(guī)定的60平方米，稅收減免范圍過(guò)大也是稅制設(shè)計(jì)的不足之處。

2.2 重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)

與上海試點(diǎn)不同，重慶更加關(guān)注高檔住宅，在房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)中把高檔住宅作為設(shè)計(jì)的重點(diǎn)。從征稅對(duì)象看，重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)主要針對(duì)高端住宅進(jìn)行調(diào)控。2011年4月，重慶主城區(qū)高檔住宅建筑面積在批準(zhǔn)上市商品住宅總量中占10.38%。開(kāi)征房產(chǎn)稅后，這個(gè)比例下降至6.65%，客觀上對(duì)高端住宅起到了很好的調(diào)控作用。與上海相比，重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)在稅率設(shè)計(jì)上更加有梯度。重慶市針對(duì)不同價(jià)位的住宅制定了不同的適用稅率，使調(diào)控目的顯得更加明確，更具有針對(duì)性。在計(jì)稅依據(jù)方面，重慶目前采用應(yīng)稅住房的房產(chǎn)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。采用歷史成本作為計(jì)稅依據(jù)，這一點(diǎn)值得商榷。

根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒（2017）》的數(shù)據(jù)，2016年重慶市財(cái)政收入為2227.91億元，房產(chǎn)稅收入為56.88億元。房產(chǎn)稅收入對(duì)財(cái)政收入貢獻(xiàn)率約為2.55%，短時(shí)間內(nèi)很難成長(zhǎng)為一個(gè)對(duì)地方收入貢獻(xiàn)較大的稅種。與上海相比，重慶將一部分個(gè)人擁有的高端住宅納入征稅對(duì)象的范圍內(nèi)，涉及存量房在保有環(huán)節(jié)征收房產(chǎn)稅的問(wèn)題，但這部分存量房數(shù)量相對(duì)有限，很難對(duì)房產(chǎn)稅整體造成影響。在稅收優(yōu)惠政策方面，對(duì)農(nóng)民和“三無(wú)”人員進(jìn)行了稅收減免，針對(duì)人群更加明確具體。

2.3 香港的物業(yè)稅和差餉

一般認(rèn)為，香港特別行政區(qū)在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅方面主要涉及兩個(gè)稅種：一個(gè)是物業(yè)稅；另一個(gè)是差餉。物業(yè)稅主要針對(duì)租房市場(chǎng)，對(duì)物業(yè)業(yè)主進(jìn)行征收，稅率每年調(diào)整一次。物業(yè)稅有很多的稅收優(yōu)惠，自住房屋和空置房屋是免稅的。在稅收扣除方面，業(yè)主承擔(dān)的物業(yè)管理費(fèi)、一定比例的房屋維修保養(yǎng)費(fèi)等均是扣除項(xiàng)目。香港物業(yè)稅計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=（實(shí)際租金收益-修理保養(yǎng)費(fèi)）×稅率。

例如，按2012—2013年度的16%稅率計(jì)算，某業(yè)主收取租金10000元，可以享受10000×20%=2000元修理保養(yǎng)費(fèi)的稅收優(yōu)惠，則需繳納物業(yè)稅的應(yīng)繳稅額為（10000-2000）×16%=1280元。

有學(xué)者認(rèn)為，香港真正屬于在保有環(huán)節(jié)征收的房產(chǎn)稅是差餉。差餉，也稱為差餉稅，是由香港差餉物業(yè)估價(jià)署負(fù)責(zé)征收和管理的一個(gè)稅種。物業(yè)業(yè)主和物業(yè)使用者都是納稅義務(wù)人，除特殊約定外，差餉須由使用者承擔(dān)。差餉稅額是由房地產(chǎn)租值乘以稅率計(jì)算得出的。差餉稅率自1999年以來(lái)一直維持在5%的水平。應(yīng)課差餉租值由特別行政區(qū)差餉物業(yè)估價(jià)署根據(jù)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等因素定期進(jìn)行調(diào)整。

如上圖所示，近5年度香港差餉收入逐年遞增。由于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)因素的綜合影響，差餉對(duì)香港財(cái)政收入的貢獻(xiàn)程度也有所變化。有學(xué)者計(jì)算，2001—2002年度，香港差餉收入占財(cái)政收入的比重曾高達(dá)8.13%。這一比例在隨后年度總體呈波浪式下降，2015—2016年度差餉收入占財(cái)政收入比為5.05%。盡管有所波動(dòng)，但差餉依然對(duì)香港財(cái)政收入有著較大的影響。

3 對(duì)我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)的建議

3.1 納稅人的界定

納稅人是指具有納稅義務(wù)的法人或自然人。對(duì)于我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的納稅人的界定，可以是房屋產(chǎn)權(quán)的所有者或?qū)嶋H使用者，可以具體解釋為：房產(chǎn)自有自用的，房產(chǎn)所有者為納稅人；房產(chǎn)出典的，承典人為納稅人；房產(chǎn)租用的，出租人和承租人均有繳納房地產(chǎn)稅的義務(wù)，無(wú)特殊約定，房地產(chǎn)稅由出租人承擔(dān)或代為扣繳；房屋產(chǎn)權(quán)存在爭(zhēng)議的，房產(chǎn)實(shí)際使用者為納稅人。

3.2 課稅對(duì)象的確定

現(xiàn)行房產(chǎn)稅制只針對(duì)城鎮(zhèn)地區(qū)的房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，對(duì)于農(nóng)村房產(chǎn)并未涉及，這造成了較大的稅收空白。保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的征稅范圍不僅應(yīng)包含城鎮(zhèn)地區(qū)，還應(yīng)當(dāng)將農(nóng)村地區(qū)囊括進(jìn)去。保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象可以定義為在我國(guó)境內(nèi)的所有形式的合法房產(chǎn)。這一概念既包括農(nóng)村地區(qū)也包括城鎮(zhèn)地區(qū)，既包括增量房也包括存量房，對(duì)所有合法房產(chǎn)一視同仁，將全部合法房產(chǎn)確定為課稅對(duì)象。

3.3 計(jì)稅依據(jù)的選擇

在從量計(jì)征和從價(jià)計(jì)征兩種方式的選擇上，房地產(chǎn)稅一般應(yīng)當(dāng)選取從價(jià)計(jì)征的方式。從價(jià)計(jì)征中的價(jià)格有歷史交易價(jià)格、實(shí)際租金價(jià)格等多種標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)為房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值。在上海和重慶的兩個(gè)試點(diǎn)中，暫行辦法都明確了以評(píng)估價(jià)為計(jì)稅依據(jù)。在世界范圍內(nèi)，以房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)也是普遍做法。因此，我國(guó)有關(guān)部門可以設(shè)立或委托專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)，以年為周期對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅可以以房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)。

3.4 稅率的設(shè)計(jì)

稅率是稅制設(shè)計(jì)中十分關(guān)鍵的要素，按照我國(guó)“寬稅基，低稅率”的稅制改革原則，房產(chǎn)稅的稅率也應(yīng)控制在較低范圍內(nèi)。在稅率結(jié)構(gòu)方面，我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅可以采取累進(jìn)稅率的形式，將房產(chǎn)按照評(píng)估價(jià)值由低到高劃分為數(shù)個(gè)次級(jí)，對(duì)每一次級(jí)設(shè)計(jì)不同的適用稅率，稅率按次級(jí)由低到高逐級(jí)提高。從征稅對(duì)象方面，可以將我國(guó)境內(nèi)的所有形式的合法房產(chǎn)按照用途劃分成不同的稅目，對(duì)居民住宅和非居住用的房地產(chǎn)設(shè)置不同的適用稅率，非居住用房地產(chǎn)也可以根據(jù)政策調(diào)控的具體需要進(jìn)行細(xì)分。

例如下表，可將應(yīng)稅房產(chǎn)分為居民住宅和非居住用房地產(chǎn)兩大類。在居民住宅中，以單套住宅的評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅價(jià)值，并以此作為分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，每50萬(wàn)元為一個(gè)等級(jí)，將住宅分為5個(gè)等級(jí)，對(duì)每個(gè)等級(jí)設(shè)置0.8%至1.2%不等的稅率。在非居住用房地產(chǎn)中，按房產(chǎn)用圖分為農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)三大類型，對(duì)每個(gè)類型房產(chǎn)征收0.8%到1.2%不等的稅率。當(dāng)然，具體稅率的設(shè)定需要科學(xué)測(cè)算和系統(tǒng)籌劃。建議的核心是，將稅率的梯度拉大，加強(qiáng)房產(chǎn)稅的收入調(diào)節(jié)作用，對(duì)不同住宅和行業(yè)實(shí)行公平但有差異的稅率。

另外值得關(guān)注的是，我國(guó)幅員遼闊，地區(qū)間發(fā)展較不均衡，區(qū)域間文化傳統(tǒng)、民族構(gòu)成等差異較大，基本國(guó)情也應(yīng)成為房產(chǎn)稅率設(shè)

計(jì)的考慮因素。在中央層面，立法和行政機(jī)關(guān)可以對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行立法和基本框架構(gòu)建，給予地方根據(jù)本地財(cái)政狀況和房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的具體情況自主決定適用稅率的權(quán)力。地方的立法和行政機(jī)關(guān)在中央對(duì)房產(chǎn)稅立法和稅制設(shè)計(jì)的基本框架下，自主決定本地方房產(chǎn)稅適用稅率，可以避免“大鍋飯”“一刀切”的弊端，有利于實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅在稅收效率與公平間的統(tǒng)一。

3.5 稅收優(yōu)惠的設(shè)定

稅收優(yōu)惠是對(duì)特殊人群的特殊照顧，是在稅收公平方面對(duì)稅收制度的一種政策性的補(bǔ)充與完善。如對(duì)于國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、軍隊(duì)和人民團(tuán)體自用房屋免征房產(chǎn)稅，對(duì)于宗教場(chǎng)所中非營(yíng)利性用房免征房產(chǎn)稅，對(duì)外交機(jī)構(gòu)和外交人員住房免征房產(chǎn)稅。在保障民生方面，可以對(duì)居民家庭首套或唯一住房予以免稅，對(duì)殘疾人、學(xué)生和享受最低生活保障的家庭免征房產(chǎn)稅，對(duì)老少邊窮等特殊地區(qū)予以稅收減免政策。

在房產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠中免征額是一個(gè)討論熱點(diǎn)，一種思路是按家庭或個(gè)人人均面積設(shè)定免征額，但單純以面積為免征依據(jù)很難確保公平和政策的實(shí)施效果，如中心城區(qū)的30平方米住宅與遠(yuǎn)郊農(nóng)村30平方米住宅的價(jià)格相差懸殊，如此設(shè)計(jì)會(huì)造成很大的稅收差異和不公平。因此，可以以每套房屋為單位，按應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值的一定比例對(duì)房地產(chǎn)稅進(jìn)行稅收減免，如應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值為100萬(wàn)元，免征比例為30%，則實(shí)際計(jì)稅房產(chǎn)價(jià)值為70萬(wàn)元。

在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅全面開(kāi)征的前期，為減小阻力，應(yīng)當(dāng)設(shè)立稅收過(guò)渡期，在過(guò)渡期內(nèi)可以設(shè)置免稅期及減稅期，逐步將房產(chǎn)稅的征管工作推向正軌。另外，對(duì)于應(yīng)繳稅額較大的單位和個(gè)人可以實(shí)行分期繳稅或延期繳稅，也可以在計(jì)算個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的過(guò)程中允許扣除房地產(chǎn)稅金，盡可能降低納稅人對(duì)房產(chǎn)稅的心理對(duì)抗程度。稅收優(yōu)惠政策的形式很多，具有的優(yōu)惠空間很大，在房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠方面應(yīng)本著民生優(yōu)先的原則制定政策，應(yīng)使房產(chǎn)稅成為“良稅”，避免出現(xiàn)“稻草效應(yīng)”。

4 結(jié) 論

保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅改革是我國(guó)深化財(cái)稅體制改革過(guò)程中的重要舉措，房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)是改革的關(guān)鍵。新老政策銜接的問(wèn)題、評(píng)估機(jī)構(gòu)設(shè)置的問(wèn)題、合理控制稅收成本等諸多問(wèn)題都關(guān)系到我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)和改革進(jìn)程。稅制設(shè)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及范圍廣，考慮因素復(fù)雜，可謂“牽一發(fā)而動(dòng)全身”，需要立法和行政的多部門聯(lián)動(dòng)，需要中央和地方政府的互相協(xié)調(diào)，需要稅收征管部門和納稅人的互相理解，需要全社會(huì)的共同關(guān)注。

我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)不可能一蹴而就，但我們應(yīng)當(dāng)相信，在習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想的指引下，在總結(jié)和借鑒國(guó)內(nèi)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，以“壯士斷腕”的決心、“敢為天下先”的勇氣和“知難而進(jìn)”的氣魄，在中央和地方的頂層設(shè)計(jì)和摸著石頭過(guò)河中，我國(guó)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)一定能做到科學(xué)合理，我國(guó)房產(chǎn)稅稅制改革也一定會(huì)取得長(zhǎng)足進(jìn)展。

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