基于決策成本法的物料流量成本會(huì)計(jì)及應(yīng)用※

焦琳曉 千 敏

（安徽三聯(lián)學(xué)院，安徽 合肥 230000）

以污染環(huán)境和低效率的資源利用為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)增速，是對(duì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的嚴(yán)重阻礙。如何提高生產(chǎn)技術(shù)、控制生產(chǎn)成本，在保證自身發(fā)展同時(shí)推行積極主動(dòng)的環(huán)保和節(jié)能行動(dòng)，是每個(gè)企業(yè)都亟需考慮解決的問題。因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者需要先進(jìn)理論工具來(lái)指導(dǎo)其環(huán)境經(jīng)營(yíng)和環(huán)境成本管理，根據(jù)資源消耗和成本等信息來(lái)尋求降低成本、提高資源利用率。

一、國(guó)內(nèi)外物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)應(yīng)用綜述

20世紀(jì)90年代開發(fā)的物流流量成本核算一經(jīng)提出,就引起了國(guó)際社會(huì)廣泛關(guān)注和應(yīng)用。日本和德國(guó)是MFCA最初設(shè)計(jì)和測(cè)試的國(guó)家。Burritt（2006）等通過(guò)分析日本田邊制藥案例發(fā)現(xiàn)借助MFCA數(shù)據(jù)能夠更好開展績(jī)效評(píng)價(jià)［1］。Jasch（2011）指出在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)當(dāng)中引入生命周期法，能夠更加科學(xué)測(cè)算供應(yīng)鏈中的成本［2］；Michael等（2013）在成本核算中，借助ERP信息管理系統(tǒng)運(yùn)用MFCA可提供詳實(shí)數(shù)據(jù)信息[3]。而我國(guó)起步相對(duì)較晚，郭曉梅（2002）[4]、王立彥（2004）[5]、肖序（2002）[6-7]、馮巧根(2008)[8]對(duì)物料流量成本理論進(jìn)行較為深入研究，構(gòu)建了基本理論體系。鄭玲、肖序(2010)[9]在ERP系統(tǒng)中建立流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的資源流轉(zhuǎn)模型。施惠卿(2012)[10]將物料流量成本會(huì)計(jì)和生命周期理論結(jié)合評(píng)估外部損害成本等。盡管MFCA傳播越來(lái)越廣，然而實(shí)踐應(yīng)用相對(duì)較少。歸根結(jié)底在于企業(yè)管理方法中暴露出很多不足，如MFCA無(wú)法更好融入到現(xiàn)有管理系統(tǒng)中、無(wú)法充分展現(xiàn)出自身優(yōu)越性、部門間無(wú)法實(shí)現(xiàn)高效協(xié)作等。因此，必須要輔之以PDCA等科學(xué)管理模式才能夠更好的應(yīng)用MFCA。

二、物料流量成本會(huì)計(jì)與決策成本法整合思路

圖1 決成本法指導(dǎo)下的物料流量成本統(tǒng)一核算流程

物料流量成本會(huì)計(jì)就是量化物料流量系統(tǒng)的各要素，由于具有內(nèi)部透明性特征，物料流量成本會(huì)計(jì)從數(shù)量和價(jià)值兩方面反映了企業(yè)內(nèi)部廢棄物損失，因此能夠使物料流量充分體現(xiàn)出自身的生態(tài)和經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向功能。決策成本法的主要目的在于加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)規(guī)范企業(yè)行為，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，利用其約束條件來(lái)控制環(huán)境成本管理質(zhì)量和資源利用率管理的實(shí)踐，以達(dá)到優(yōu)化成本管理水平的效果，使得物料流量分析體系最終得以建立健全。因此，決策成本法指導(dǎo)下的物料流量成本會(huì)計(jì)是實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的管理工具，整合思路如圖1。

三、基于決策成本法的某色紡企業(yè)物料流量成本核算分析

（一）P階段——制定計(jì)劃

1.背景介紹

該企業(yè)以色紡紗生產(chǎn)為主，色紡紗行業(yè)工藝比較獨(dú)特，采用染色在先，紡紗在后的新工藝，將色棉經(jīng)過(guò)清花、前紡、梳棉、并條、細(xì)紗、絡(luò)筒多道工藝流程完成色紗生產(chǎn)，比傳統(tǒng)工藝節(jié)水減排50%以上，屬于環(huán)保類型的產(chǎn)品，具有較好的市場(chǎng)發(fā)展前景。

2.管理目標(biāo)

該企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)分析討論通過(guò)決定引入物料流量成本會(huì)計(jì)進(jìn)行成本管理。為適應(yīng)降低成本和節(jié)能環(huán)保行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)要求，對(duì)目標(biāo)進(jìn)行了設(shè)定。從中長(zhǎng)期來(lái)看，應(yīng)當(dāng)著力促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的提升，在規(guī)模上有所擴(kuò)大，積極進(jìn)行品牌的建設(shè)，在生產(chǎn)方面實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展等，除此之外，還需要逐步的提升企業(yè)生產(chǎn)能力，增強(qiáng)自身整體競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。

3.物料中心劃分

在決策成本法概念框架基礎(chǔ)上，根據(jù)本企業(yè)實(shí)際需求深化MFCA，依照物料流動(dòng)關(guān)系結(jié)合改進(jìn)預(yù)期，同時(shí)考慮收集成本設(shè)置物量中心，并以物料流動(dòng)方向?yàn)榧~帶，建立一套符合企業(yè)生產(chǎn)狀況物料流量體系，以達(dá)到效率效益最大化。將生產(chǎn)流程劃分為清梳、牽伸加捻、自動(dòng)絡(luò)筒、包裝入庫(kù)四個(gè)物量中心。

（二）D階段——數(shù)據(jù)收集整理

1.成本劃分

在核算過(guò)程中，所有物量中心均屬于最基本的單位。按照不同類別，我們可以用正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本來(lái)劃分物量中心的成本費(fèi)用，并根據(jù)物量中心物料流動(dòng)系統(tǒng)來(lái)對(duì)成本進(jìn)行計(jì)算。根據(jù)物料流量成本會(huì)計(jì)物質(zhì)流平衡原理，針對(duì)每個(gè)物量中心物料流動(dòng)狀況，測(cè)定其物料類型，歸集每一物量中心的物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本。

2.成本核算

物料成本通常都是按照環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡原理來(lái)分配正負(fù)產(chǎn)品，根據(jù)正負(fù)產(chǎn)品生成數(shù)量比例來(lái)對(duì)每個(gè)物量中心投入的成本項(xiàng)目進(jìn)行分配。成本核算并非針對(duì)某個(gè)環(huán)節(jié)，而是對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)成本加權(quán)計(jì)算，所以對(duì)于正產(chǎn)品的成本核算，必須要將各個(gè)流量中心所產(chǎn)生成本累加得到實(shí)際總投入成本。而對(duì)于負(fù)產(chǎn)品而言，因?yàn)闊o(wú)法再進(jìn)入到下一環(huán)節(jié)，所以核算完本步驟之后按照廢棄物對(duì)待，不再進(jìn)行流轉(zhuǎn)。根據(jù)上述原則正負(fù)產(chǎn)品成本統(tǒng)計(jì)如表1。

（三）C階段——檢查提升效果

借助MFCA能夠得到該企業(yè)資源利用率以及浪費(fèi)成本在實(shí)物以及金額方面的表現(xiàn)，雖然相較于傳統(tǒng)方法數(shù)據(jù)收集成本有所提高，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益來(lái)說(shuō)更為有效，實(shí)現(xiàn)了為企業(yè)考量對(duì)環(huán)境的影響提供信息支持，達(dá)到節(jié)能環(huán)保的目標(biāo)。其次，良好綜合效益調(diào)動(dòng)了員工的工作積極性，提高了部門間員工協(xié)同效應(yīng)。

（四）A階段——信息決策生成

在決策成本法指導(dǎo)下，根據(jù)各物量中心資源浪費(fèi)率和成本損失率對(duì)比分析，根據(jù)問題重要程度予以完善：

1.改善原材料類型

根據(jù)MFCA核算結(jié)果發(fā)現(xiàn)清梳中心物量中心資源浪費(fèi)率最高，損失率最高達(dá)到95.08%，重點(diǎn)關(guān)注投入物料的利用率發(fā)現(xiàn)消耗最嚴(yán)重的是棉花,而國(guó)內(nèi)棉花價(jià)格居高不下，棉花成本控制是問題關(guān)鍵。伴隨國(guó)內(nèi)外利用非棉纖維開發(fā)色紡紗技術(shù)日益成熟，借助決策成本法的四個(gè)概念和兩個(gè)約束條件輔助決策時(shí)發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)使用的地方棉染色后棉花質(zhì)量下降幅度較大，由于對(duì)色澤要求嚴(yán)格造成了整體資源浪費(fèi)。而通過(guò)非棉纖維工藝技術(shù)引入擴(kuò)大非棉色紡紗的比重降低原材料使用成本。在先進(jìn)理念和直觀數(shù)據(jù)指導(dǎo)下，企業(yè)管理層決定后續(xù)生產(chǎn)中更多引入非棉纖維使用比重，降低棉花在色紡中用量。

2.改進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備

根據(jù)核算結(jié)果發(fā)現(xiàn)企業(yè)自動(dòng)絡(luò)筒中心的材料成本損失率相對(duì)最高，但主要影響資源利用率的因素已在物量中心一部分考量過(guò)。因此，此處考慮系統(tǒng)成本和能源成本節(jié)約。根據(jù)決策成本法下的目標(biāo)一致性約束條件，考慮到在不降低員工薪資和福利水平前提下，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有絡(luò)筒機(jī)有較大改進(jìn)空間。目前使用的自動(dòng)絡(luò)筒機(jī)采用的是負(fù)壓風(fēng)機(jī)，風(fēng)機(jī)電機(jī)按最大功率設(shè)置，功耗浪費(fèi)較大。通過(guò)將自動(dòng)絡(luò)筒機(jī)從負(fù)壓式轉(zhuǎn)換成變頻式之后發(fā)現(xiàn)，整機(jī)節(jié)能22.6%，風(fēng)機(jī)節(jié)能41%，整體耗電量降低，除此之外電動(dòng)機(jī)從2Hz啟動(dòng)對(duì)電機(jī)等沖擊小，毀損頻率降低，設(shè)備使用壽命延長(zhǎng)，維護(hù)維修成本降低，也就是說(shuō)后者更加節(jié)能環(huán)保，符合綠色發(fā)展環(huán)保要求，對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有利，并且能夠有效降低成本。另外，通過(guò)“可聯(lián)動(dòng)性”概念分析發(fā)現(xiàn)采用變頻技術(shù)改進(jìn)之后，欠電壓、缺相保護(hù)等功能得到進(jìn)一步完善。通過(guò)權(quán)衡比較發(fā)現(xiàn)采用改造后的自動(dòng)絡(luò)筒機(jī)更加有利于企業(yè)發(fā)展，符合環(huán)保要求，因此決定改進(jìn)自動(dòng)絡(luò)筒機(jī)。

四、總結(jié)

物料流量成本會(huì)計(jì)通過(guò)可視化和量化材料損失來(lái)支持管理層決策，將環(huán)境成本的相關(guān)信息傳遞給企業(yè)的決策者，進(jìn)而使其對(duì)環(huán)境問題給予更多的關(guān)注；而引入較好的內(nèi)部管理和組織能力才能使其得以推行，決策成本法是提升企業(yè)的內(nèi)部成本管理能力的重要手段。兩者的結(jié)合完善產(chǎn)品成本核算制度，使得企業(yè)不僅能夠獲得較好經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)也有助于改善環(huán)保，更加高效的利用資源。