醫(yī)院管理會計與內(nèi)部控制的融合發(fā)展

徐立德

【摘 要】 管理會計與內(nèi)部控制是醫(yī)院經(jīng)營運行中重要的管理工具與手段。在不斷深化醫(yī)改的形勢下，大力開展管理會計與內(nèi)部控制的融合實施及應用，對提高醫(yī)院治理水平有重要意義。文章通過分析探討醫(yī)院管理會計與內(nèi)部控制各自的作用、特點以及內(nèi)在聯(lián)系，提出推進管理會計與內(nèi)部控制的融合發(fā)展，以促使醫(yī)院目標更好地實現(xiàn)和管理水平的提高。在傳統(tǒng)財務會計基礎上設立專門管理會計核算中心負責成本管控測算，運用管理會計工具與方法加強經(jīng)營管理核算控制，與全面預算管理、績效核算管理、疾病成本核算管理等內(nèi)部控制機制深度融合，推進醫(yī)院精細化發(fā)展，提高醫(yī)院核心競爭力。

【關鍵詞】 醫(yī)院； 管理會計； 內(nèi)部控制； 融合

【中圖分類號】 F234.3；F270 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）14-0015-04

引 言

管理會計和內(nèi)部控制都產(chǎn)生于20世紀初資本主義經(jīng)濟迅速發(fā)展的西方國家。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟社會的發(fā)展和競爭日趨激烈，基于傳統(tǒng)基礎的記賬、算賬、報表、分析的財務會計已不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，以現(xiàn)代管理科學為基礎、與傳統(tǒng)會計相結(jié)合而形成的管理會計越來越發(fā)揮重要作用，越來越受到管理者的重視。經(jīng)過幾十年的引進、研究和應用，管理會計和內(nèi)部控制在我國經(jīng)濟社會發(fā)展中的應用直到20世紀90年代隨著一系列管理工具和方法及法規(guī)的實施才有所突破。

管理會計源于對產(chǎn)品成本的管理與控制，是通過計量與核算，運用不同的工具和方法對成本進行的經(jīng)濟管理手段。管理會計在現(xiàn)階段的運用與發(fā)展，應在傳統(tǒng)核算、控制與籌劃職能基礎上強化管理會計的“管理”作用，強化以單位價值創(chuàng)造核心能力的培育與提升，通過對各成本與風險節(jié)點的控制達到對整個業(yè)務運行過程的控制，與內(nèi)部控制機制融合發(fā)展，構(gòu)建實現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展目標、提升醫(yī)院管理水平的控制平臺。

一、醫(yī)院管理會計

管理會計與財務會計是會計核算的兩個分支，財務會計側(cè)重于對單位層面為整體的財務核算、分析與報告，并對外提供財務信息；管理會計側(cè)重于內(nèi)部管理節(jié)點的會計核算、控制，對內(nèi)提供經(jīng)營管理核算、預測信息，本質(zhì)是預算管理。

管理會計在醫(yī)院經(jīng)濟運行中發(fā)揮著重要作用，如利用回歸直線法和本量利分析法測算病種診療成本，利用差量分析法和貢獻毛利法進行項目投資可行性研究等。在此基礎上醫(yī)院開發(fā)增加了新的工具方法，如醫(yī)院HRP管理系統(tǒng)、RBRVS、DRGs以及OES（高效運營系統(tǒng)）等，通過從醫(yī)院HIS系統(tǒng)以及其他管理系統(tǒng)中調(diào)取有關信息進行分析，對管理成本、檢查成本、疾病診療成本等進行成本效益測算，為管理層進行醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃、設備投資、人才培養(yǎng)、學科建設、單病種付費甚至醫(yī)改等決策提供依據(jù)。

在醫(yī)院的內(nèi)部控制體系中，管理會計對于加強內(nèi)部經(jīng)濟活動中各環(huán)節(jié)的控制起著非常重要的作用[ 1 ]。一是結(jié)合現(xiàn)代管理會計工具和信息手段，有效控制和測算成本效益分析與分配，達到預算、考核、控制經(jīng)營成本的目的。二是運用RBRVS、平衡計分卡、預算管理以及HRP管理系統(tǒng)，通過對各科室工作節(jié)點計分或賦予不同的分值，設立相關專業(yè)或服務項目的相關指標對科室服務能力、成本控制率、預算執(zhí)行完成率等進行多方面考核。三是在醫(yī)院和科室預算范圍內(nèi)完善績效分配方案，依據(jù)科室月工作量，結(jié)合指標考核情況，分析科室目標成本及邊際貢獻，按月測算完成情況，及時發(fā)現(xiàn)差異，會同科室分析差異原因，制定應對措施，做到優(yōu)勞優(yōu)得，充分調(diào)動員工主觀能動性，以期達到精細化管理目的[ 2 ]。醫(yī)院管理會計構(gòu)成如圖1。

二、醫(yī)院內(nèi)部控制

（一）法規(guī)制度依據(jù)

財政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號），要求規(guī)范內(nèi)部控制制度和流程，進一步提高內(nèi)部管理水平，加強廉政風險防控機制建設?！敦斦筷P于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號），要求“強化內(nèi)部流程控制，全面梳理業(yè)務流程，明確業(yè)務環(huán)節(jié)，分析風險隱患，完善風險評估機制，制定風險應對策略；有效運用不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權審批控制、歸口管理、預算控制、財產(chǎn)保護控制、會計控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開等內(nèi)部控制基本方法，加強對單位層面和業(yè)務層面的內(nèi)部控制，實現(xiàn)內(nèi)部控制體系全面、有效實施”[ 3 ]。

（二）目標與成效

醫(yī)院內(nèi)部控制的目標是在完善內(nèi)控制度基礎上，促進各項內(nèi)控制度之間、各流程之間相互銜接統(tǒng)一，利用各類管理工具實現(xiàn)各項業(yè)務合法合規(guī)、國有資產(chǎn)資金安全與完整、財務會計報告信息真實全面，提高工作質(zhì)量與效率，推進醫(yī)院實現(xiàn)精細化管理的發(fā)展戰(zhàn)略[ 4 ]。內(nèi)部控制包括內(nèi)部應用環(huán)境控制、風險評估控制、業(yè)務活動控制、信息與溝通控制、內(nèi)部監(jiān)督控制五個環(huán)節(jié)，其中風險評估、業(yè)務活動、內(nèi)部監(jiān)督控制又是管理會計的構(gòu)成內(nèi)容，內(nèi)部控制的目標需要通過管理會計工具得以實現(xiàn)。

三、融合發(fā)展

（一）融合發(fā)展的基礎與前提

從醫(yī)院管理會計與內(nèi)部控制的作用和構(gòu)成要素內(nèi)容來看，二者對推動醫(yī)院著眼于現(xiàn)代精細化管理的作用密不可分，相輔相承。管理會計是管理與會計的有機結(jié)合，可不斷提高醫(yī)院各級管理層的管理水平[ 5 ]。

1.二者目標一致

醫(yī)院管理會計通過對管理成本核算、病種診療費用核算、藥品材料成本核算等運行過程的控制，充分發(fā)揮管理會計分析、控制和預測職能，為管理和決策提供信息，實現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展目標；醫(yī)院內(nèi)部控制通過落實內(nèi)控制度、規(guī)范業(yè)務流程，實現(xiàn)醫(yī)院業(yè)務合規(guī)、資產(chǎn)資金安全與完整、控制與評估風險發(fā)生、財務會計報告及相關信息真實完整等目標，從而提高醫(yī)院內(nèi)部管理水平，促進醫(yī)院經(jīng)濟良性運轉(zhuǎn)。

2.工具與方法相同或相近

醫(yī)院管理會計運用本量利分析法、RBRVS（或平衡計分卡）、臨床路徑、DRGs和貢獻毛利法等對成本核算、績效分配、投資發(fā)展等的核算控制、預測分析發(fā)揮作用；內(nèi)部控制同樣是利用預算管理、PDCA、RBRVS、DRGs、臨床路徑等工具，對預算、合同、采購、人事、成本等的控制與管理，確保醫(yī)院經(jīng)濟健康運行的目標實現(xiàn)。

3.具有共同的特點

二者對未來或下一經(jīng)濟周期目標及風險的發(fā)生進行全員、全過程控制、預測、分析。管理會計對成本核算的控制可避免決策失誤或損失，內(nèi)部控制通過系統(tǒng)化、制度化、流程化的全員參與，既注重對未來目標的控制也注重日常預算管理、支出管理、合同管理等經(jīng)濟業(yè)務流程節(jié)點的控制與分析[ 6 ]。

4.具備較高的關聯(lián)性和融合度

二者在推進醫(yī)院管理中發(fā)揮的作用及內(nèi)在因素具備較高的關聯(lián)性和融合度，應大力開展融合利用研究與開發(fā)，既利用管理會計有效工具和方法，實現(xiàn)預測、分析、控制、核算功能，又突出強化管理會計在現(xiàn)代醫(yī)院管理中的“管理”功能，與內(nèi)部控制有效銜接統(tǒng)一，推動二者深度融合發(fā)展。

總之，管理會計與內(nèi)部控制二者都是會計管理的重要分支，都是當前公立醫(yī)院實行精細化管理的重要手段和措施，都是提升醫(yī)院管理水平、規(guī)范醫(yī)院管理流程的組成部分，都是推動加強醫(yī)院財務會計監(jiān)督、提升財務管理水平的重要內(nèi)容，都是更好發(fā)揮過程控制和風險評估的有效載體。

（二）融合發(fā)展的內(nèi)容與效果

管理會計分析預測需要的數(shù)據(jù)信息來自內(nèi)部控制系統(tǒng)，否則管理會計就失去真實可靠的數(shù)據(jù)基礎；內(nèi)部控制系統(tǒng)也需要管理會計的支撐，管理會計工具與方法納入內(nèi)部控制評價與監(jiān)督體系中去，內(nèi)部控制的各環(huán)節(jié)需要通過管理會計運用相關工具、方法、理論以加強每一個環(huán)節(jié)的控制，從而做好全員全過程控制[ 7 ]。

管理會計在加強核算、預測、分析等基礎上，應加快向管理、控制轉(zhuǎn)移，強化管理會計的管理職能；內(nèi)部控制作為一項系統(tǒng)工程應在完善制度流程基礎上加強各控制節(jié)點的核算、預測、分析職能，利用管理會計建立完整的內(nèi)部控制體系[ 8 ]，確保內(nèi)部控制準確、全面以及信息化系統(tǒng)化，做到溝通流暢，不越位不缺位。

以預算管理為例，管理會計的核心是預算管理，是對年度目標任務的預測與判斷，而內(nèi)部控制體系中所有經(jīng)濟運行都是圍繞預算管理這一貫穿始終的主線為紐帶進行的，通過對預算方案的科學編制、逐級審核審批、執(zhí)行與落實、考核分析等，可使流程中各個節(jié)點都能達到較好的預算控制效果（表1）。

四、融合發(fā)展過程存在的問題與對策

縱觀管理會計在醫(yī)院管理中的實踐及應用仍存在一些難題和短板，理論和實踐的結(jié)合、專業(yè)人才的培養(yǎng)、行業(yè)及系統(tǒng)的重視與推進、信息化手段的建設與實施等都成為阻礙管理會計有效運用的重要因素；內(nèi)部控制雖然制度體系日趨完善，但工具方法的應用，全過程、全方位、全員參與落實等也是一個適應和認識的過程，需要相關管理者、研究者、實施者付出更多努力。

（一）問題

1.管理會計和內(nèi)部控制融合發(fā)展的理論創(chuàng)新不夠

理論指導實踐、實踐推進理論的創(chuàng)新是一個永恒的辯證主題。近幾年我國管理會計理論與實踐創(chuàng)新雖然快速發(fā)展，但理論的形成往往滯后于實踐進程，需要在實踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗和規(guī)律推動理論的創(chuàng)新與發(fā)展。2016年6月財政部《管理會計基本指引》明確規(guī)定“單位應用管理會計，應遵循融合性原則”。此后不僅業(yè)財融合得到高度關注和發(fā)展，而且對管理會計與財務會計的融合發(fā)展也進行了深入研討，對提升管理水平、防控風險發(fā)揮了重要作用。但關于管理會計和內(nèi)部控制融合發(fā)展的理論研討還比較缺乏，用以指導醫(yī)院運營管理和核算控制的比較成熟的理論和方法更是鳳毛麟角。例如醫(yī)院實行全面預算管理在近幾年才逐漸認識到其重要性，由于缺乏一套完善嚴密用以指導實踐的醫(yī)院管理會計理論和方法，管理會計中的預算管理工具在全面預算管理中的應用不理想，對大部分醫(yī)療專業(yè)出身的各級管理人員來說，管理會計服務于醫(yī)院戰(zhàn)略與控制中的應用積極性、主動性不高，一定程度影響著管理層的決策。

2.內(nèi)部應用環(huán)境制約了融合發(fā)展的進程

財務會計是內(nèi)部控制的基礎和主要內(nèi)容，業(yè)財融合是管理會計創(chuàng)造價值并進行價值管理的基本要求，也是管理會計與內(nèi)部控制融合的基礎。但融合發(fā)展的環(huán)境還存在不相適應的地方，包括醫(yī)院管理者的認識、重視程度，也包括實施者的專業(yè)素養(yǎng)、參與度以及全過程、全方位的溝通、交流。內(nèi)部融合過程中各職能部門各自為政、本位主義等都阻礙管理會計與內(nèi)部控制的融合以及融合后作用的發(fā)揮。只有二者融合后產(chǎn)生“化學反應”，才能實現(xiàn)價值創(chuàng)造和戰(zhàn)略決策（圖2）。

3.工具方法的創(chuàng)新、建立及使用影響融合發(fā)展的效果

醫(yī)院運營管理中由于管理會計工具方法應用欠缺，內(nèi)部控制的效果受到影響，導致缺乏科學合理的醫(yī)院運行控制機制和投資風險評估機制，進而影響了融合作用的體現(xiàn)和對融合發(fā)展的信心，也影響到了成本控制、預算管理、分析預測等服務戰(zhàn)略的實施。

4.人才匱乏影響融合發(fā)展的效率

人的因素是關鍵的，做好醫(yī)院內(nèi)部各部門人員融合、相互溝通協(xié)調(diào)是內(nèi)部控制機制順暢運行的有力保障。會計從業(yè)人員綜合專業(yè)水平亟待提高，業(yè)務流程不規(guī)范、信息化水平低等都影響融合的效率。財務專業(yè)在以醫(yī)療專業(yè)為主體的醫(yī)院中屬于“小的輔助系列”專業(yè)，從事會計核算與控制人員包括內(nèi)部審計人員，大部分以財務會計專業(yè)甚至是經(jīng)濟管理專業(yè)為主，管理會計的研究與應用由于多種原因很少觸及，即使有部分管理會計職能，也是通過財務核算工作體現(xiàn)出來，財務會計核算從管理層到職工群眾得到普遍認知，而管理會計的作用幾乎不受重視，管理會計與財務會計的不平衡發(fā)展顯而易見。

（二）對策

1.創(chuàng)新管理會計和內(nèi)部控制融合理論

醫(yī)院管理會計與內(nèi)部控制的融合發(fā)展，既需要實踐中大膽探索，又需要正確的理論和方法加以指導，才能做到理論和實踐的有效結(jié)合、辯證統(tǒng)一。整合醫(yī)院會計組織架構(gòu)體系，建立專門管理會計部門負責成本管控測算，并與內(nèi)部控制考核、預算管理考核、績效核算管理等緊密融合是二者融合的有益探索和實踐。

2.改善融合發(fā)展的應用環(huán)境

應用環(huán)境的改善是融合發(fā)展的基礎。在融合的背景下，無論是管理會計價值創(chuàng)造、風險預測，還是內(nèi)部控制中的應用環(huán)境控制、風險評估控制、業(yè)務活動控制、信息與溝通控制、內(nèi)部監(jiān)督控制五個環(huán)節(jié)，都隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而變化，都要更加關注醫(yī)院內(nèi)部管理機制、環(huán)境與協(xié)同，才能做到有效融合。需要從頂層設計開始，將管理會計的建設與應用放在醫(yī)院發(fā)展的戰(zhàn)略高度上充分認識管理會計在醫(yī)院經(jīng)營過程中的重要作用，建立重要部門和關鍵崗位責任制、風險管控機制及管控方式，奠定融合發(fā)展的基礎。

3.工具方法應用是融合的切入點

管理會計工具方法在內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的導入與嵌接是二者融合的切入點，也是一個吸收、滲透、結(jié)合的過程，包括管理會計工具方法與醫(yī)院內(nèi)部控制五個環(huán)節(jié)的融合以及管理會計體系本身各類管理工具的融合應用。這一切入點的融合程度是管理會計與內(nèi)部控制融合的標志。例如將各部門和崗位的職能作用落實到具體的經(jīng)濟業(yè)務核算控制過程內(nèi)，包括對預算管理、收支管理、采購管理、資產(chǎn)管理、合同管理、工程項目管理、疾病成本管理等各控制節(jié)點上存在的風險進行管控[ 10 ]。

4.加快專業(yè)人才培養(yǎng)和儲備是融合發(fā)展的關鍵

加快培養(yǎng)管理會計人才，開展管理會計理論與實踐創(chuàng)新研究，創(chuàng)建、融合與醫(yī)院內(nèi)部控制管理相適應的管理會計應用工具和方法。管理會計、財務會計和內(nèi)部控制專業(yè)人才的培養(yǎng)與融合是管理會計與內(nèi)部控制融合的關鍵，未來的財務管理職能是技術和人的結(jié)合，以財務會計核算與分析為主的會計從業(yè)人員亟需提高管理會計與財務會計的綜合水平，與各級管理層、各科室有效溝通，積極發(fā)揮管理會計作用，并結(jié)合實際與專業(yè)管理公司開展信息化建設，建立符合實踐要求的管理會計體系，利用大數(shù)據(jù)優(yōu)勢和信息化技術手段提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，促進核算結(jié)果應用，及時、準確做出正確決策，也可全面對管理會計作出考核與評價。

結(jié) 語

醫(yī)院管理會計與內(nèi)部控制的目標一致，工具方法相近，內(nèi)容相同，對加強和推進醫(yī)院管理都具有重要的基礎性作用。因此，在新醫(yī)改形勢下，構(gòu)建現(xiàn)代管理會計體系和內(nèi)部控制融合機制，對推進醫(yī)院控制成本、提高效益效率、提升管理水平、建立和完善現(xiàn)代醫(yī)院管理制度具有重要的應用價值和現(xiàn)實意義[ 11 ]。

【參考文獻】

[1] 譚海菁.財務會計與管理會計在醫(yī)院內(nèi)部控制中的作用[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2015（3）：52.

[2] 謝立娟，廖文彬.醫(yī)院管理會計體系創(chuàng)新[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2016，11（405）：85-87.

[3] 財政部.財政部關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見[A].財會〔2015〕24號，2015.

[4] 畢若孟，王洪濤，李倩.公立醫(yī)院內(nèi)部控制的創(chuàng)新研究[J].中國醫(yī)院，2017，2（21）：79-80.

[5] 方霞波.在公立醫(yī)院精細化管理中實施管理會計[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2015，6（388）：92-94.

[6] 方朝暉，白文華.管理會計在公立醫(yī)院實施研究[J].經(jīng)濟師，2017，10（344）：83-84.

[7] 楊有紅.內(nèi)部控制與管理會計工具與方法運用[J].商業(yè)會計，2017，2（4）：18-19.

[8] 王曉燕，李博文.我國管理會計研究熱點的可視化分析[J].會計之友，2017（4）：10-14.

[9] 馮欣.公立醫(yī)院應用管理會計的探索與實踐[J].會計之友，2015（14）：28-32.

[10] 張華鑫.公立醫(yī)院的內(nèi)部控制問題研究[D].首都經(jīng)濟貿(mào)易大學碩士學位論文，2015.

[11] 許濤，吳曼.管理會計視角下公立醫(yī)院財務管理組織探討[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2016，11（405）：87-90.