政府會計制度改革視角下政府報表的比較研究

熊凌云　陸昊揚　袁業(yè)虎

【摘 要】 黨的十八屆三中全會以來，政府會計改革正如火如荼地展開，政府會計改革是推動財政治理能力現(xiàn)代化的重要舉措，因而關(guān)于政府會計準則、制度以及相關(guān)政府報表的研究也被提到了一個新高度。以往對政府會計改革的研究多是從準則和制度角度出發(fā)，而相關(guān)政府報表是準則和制度的具體體現(xiàn)。文章對政府資產(chǎn)報告、國家資產(chǎn)負債表、政府綜合財務報告及自然資源資產(chǎn)負債表進行比較研究，分別從統(tǒng)計核算目的、核算主體、核算報告內(nèi)容、計量方法與屬性、報表框架設計、報表編制方法與流程展開分析，可以促進我國政府會計相關(guān)工作的開展，同時為加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度提供政策建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計改革； 政府會計制度； 政府報表

【中圖分類號】 F812 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）13-0019-05

一、引言

黨的十八屆三中全會通過《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，正式拉開了政府會計改革的序幕。2014年國務院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，確定了改革的總體目標，進一步推動了我國財政治理能力的現(xiàn)代化建設。自此，政府會計改革如火如荼地展開，而相關(guān)政府會計準則和制度的制定也正在緊鑼密鼓地進行。

以往對政府會計改革的研究多是從準則和制度的角度出發(fā)，由于技術(shù)和條件約束，較少關(guān)注政府報表層面。相關(guān)政府報表是準則與制度的具體體現(xiàn)，也是報表使用者最直接接觸和關(guān)注的。黨的十八屆三中全會以來，關(guān)于建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度、編制國家資產(chǎn)負債表、探索自然資源資產(chǎn)負債表的研究上升到了新的高度；而建立政府資產(chǎn)報告制度，完善政府資產(chǎn)管理體制也被列入了國家“十三五”規(guī)劃。

二、相關(guān)政府報表定義概述

政府資產(chǎn)報告是指涉及政府資產(chǎn)管理的各部門、單位和企業(yè)按照財政部統(tǒng)一規(guī)定編制的，反映該部門或地區(qū)政府資產(chǎn)數(shù)量、價值、分布以及結(jié)構(gòu)變動等信息的統(tǒng)計核算報告，由以數(shù)據(jù)填報的政府資產(chǎn)報表和以文字分析的分析報告兩部分組成。

國家資產(chǎn)負債表的核算對象是一個國家或一個地區(qū)的經(jīng)濟資源存量，是國民經(jīng)濟核算體系的重要組成部分。國家資產(chǎn)負債表通過將政府、企業(yè)、金融部門、居民住戶等多個部門某一個時點上的所有資產(chǎn)和負債進行分類加總，從而全面反映該經(jīng)濟體的總體存量。

政府綜合財務報告是基于權(quán)責發(fā)生制原則建立的，主要包括政府資產(chǎn)負債表和收入費用表。為了便于比較，本文主要以其核心報表——政府資產(chǎn)負債表為依托進行分析研究。政府資產(chǎn)負債表通過提供政府在某一個時點的資產(chǎn)與債務存量，反映政府的財務狀況及其運營效益，并評價政府的風險應對能力和舉債能力。

自然資源資產(chǎn)是政府資產(chǎn)的重要組成部分，自然資源資產(chǎn)負債表則是借鑒了企業(yè)資產(chǎn)負債表的形式來反映一個國家或地區(qū)自然資源的存量和增減變動。建立自然資源資產(chǎn)負債表，通過統(tǒng)計核算，不僅可以反映各經(jīng)濟體對自然資源的占用和消耗情況，還可用以核算自然資源的恢復和維護成本。

三、相關(guān)政府報表的比較研究

（一）統(tǒng)計核算目的方面

政府資產(chǎn)報告通過對政府資產(chǎn)的科學分類與詳細統(tǒng)計，一方面旨在摸清政府資產(chǎn)底數(shù)，防止國有資產(chǎn)的流失；另一方面旨在以政府資產(chǎn)報告為依托，促進政府資產(chǎn)的分類管理與合理配置。編制國家資產(chǎn)負債表則是將一個國家所有經(jīng)濟部門（主要包括政府、居民、企業(yè)、金融機構(gòu)等）的資產(chǎn)和負債進行分類加總，反映其經(jīng)濟資源存量，顯示一個國家在某一時點上的“家底”，從而評估其經(jīng)濟運行的狀況，提升宏觀經(jīng)濟管理水平。

政府綜合財務報告的目的是提供政府的財務狀況、運行成本等信息，摸清政府的財務“家底”，以反映政府會計主體履行公共受托責任的情況，幫助信息使用者正確決策監(jiān)督，評估政府的舉債能力、可持續(xù)發(fā)展能力。自然資源資產(chǎn)負債表則旨在通過對自然資源資產(chǎn)、負債相關(guān)信息的核算與列報，揭示一國或地區(qū)的自然資源“家底”，反映政府及相關(guān)部門對各種資源的占有使用情況及環(huán)境負擔能力。

不難發(fā)現(xiàn)，四張報表的核算目的均可歸結(jié)于摸清經(jīng)濟（核算）主體的“家底”，從而進一步加強管理或進行經(jīng)濟分析，其中，摸清“家底”是四張報表共有的基礎性目的，相似的核算目的使報表的比較與相互借鑒成為可能。

（二）核算主體方面

我國特殊的歷史條件和公有制為主體的經(jīng)濟體制，使得我國在“國家”“政府”“國有”等概念和范圍上存在一定重合。政府代表人民和國家對國有資產(chǎn)進行管理，而作為重要的核算主體，其范圍界定是相關(guān)政府報表編制成功與否的關(guān)鍵。

由表1的比較可以發(fā)現(xiàn)，四張報表在核算主體上存在一定交叉性。首先，政府資產(chǎn)報告與政府綜合財務報告的核算主體是各級政府，但前者范圍更廣泛，政府資產(chǎn)報告的界定更趨近于全口徑政府概念，即包含政府行政機構(gòu)、事業(yè)單位、社會團體等；而后者將核算主體分為單位主體和基金主體，屬于廣義政府的概念。其次，國家資產(chǎn)負債表涉及的核算主體包括四個部門，這里的“國家”指的是整個經(jīng)濟體總體的概念，政府部門只是其中的一張子表，此處的政府范圍應該與綜合財務報告相似，包含政府行政事業(yè)單位、各項基金以及部分社會團體，屬于廣義上的政府范疇。另外，我國自然資源具有公共產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，是政府資產(chǎn)統(tǒng)計和管理的重要內(nèi)容，政府資產(chǎn)報告、國家資產(chǎn)負債表等均積極探索自然資源的核算與計量，雖然其統(tǒng)計核算客體是自然資源，但反映與核算的主體仍然是以政府主導的生態(tài)責任主體。

綜上所述，四張報表的核算主體均涉及到了政府部門（見表1），但就政府會計主體的表述上顯然存在差異。如何準確界定政府會計主體，確定政府會計核算范圍一直是政府會計工作的一個重難點。相關(guān)會計準則與制度也對政府會計主體的界定進行了規(guī)范：《政府會計準則——基本準則》規(guī)定：“本準則適用于各級政府、各部門、各單位。前款所稱各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關(guān)系的國家機關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位?！倍墩畷嬛贫取穭t規(guī)定：“本制度適用于各級各類行政單位和事業(yè)單位?！本驼块T核算范圍而言，準則與制度存在闡述不一致與模糊等問題，前者強調(diào)與本級政府財政部門直接或者間接存在預算撥款關(guān)系；而后者在表述上的“各級”則擴大了核算主體范圍。上述四張政府相關(guān)報表核算范圍的確定很大程度上依賴于政府會計準則與制度的規(guī)范，準則與制度的不一致將影響到四張報表關(guān)于政府部門范圍的界定，導致統(tǒng)計核算口徑差異，進而影響其相互比較與借鑒。

（三）核算報告內(nèi)容方面

具體的核算與報告內(nèi)容是四張報表主要存在差異之處。每張報表所涉及的核算內(nèi)容繁雜，所需報告的內(nèi)容也各有側(cè)重，很難將其詳細羅列，為了便于比較，本文主要選取具有代表性的“資產(chǎn)”與“負債”要素進行對比分析。

從表2可知，四張報表在核算報告內(nèi)容上各有側(cè)重和特點。政府資產(chǎn)報告涉及行政事業(yè)單位占用資產(chǎn)、企業(yè)國有權(quán)益和政府經(jīng)管資產(chǎn)，現(xiàn)階段試點側(cè)重對公共基礎設施、自然資源、政府儲備物資等政府經(jīng)管資產(chǎn)，以及社保基金等受托代理資產(chǎn)和文物資產(chǎn)的管理與填報。

國家資產(chǎn)負債表則是按照SNA 2008的要求從部門和資產(chǎn)兩個維度出發(fā)，將國家經(jīng)濟總體劃分為政府、居民、企業(yè)、金融機構(gòu)4個子部門，分類匯總各部門資產(chǎn)負債。其中納入報表核算的資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，需具備明確的所有權(quán)、控制權(quán)以及效益性等特征，而負債方只涉及金融負債。

根據(jù)財政部2018年《政府綜合財務報告編制操作指南》，政府綜合財務報告中共有17項資產(chǎn)與13項負債項目，關(guān)注政府資產(chǎn)的同時也關(guān)注負債，湯林閩[1]更是綜合以往學者對政府資產(chǎn)負債表的研究，將政府資產(chǎn)分為財力性資產(chǎn)和服務性資產(chǎn)，將負債分為直接顯性負債和隱性或有負債，從而更科學地揭露政府的“家底”，評價政府的舉債及債務風險的應對能力。

目前我國自然資源資產(chǎn)負債表編制方案主要是對基礎數(shù)據(jù)容易獲取、管理較為規(guī)范的土地資源、林木資源和水資源等進行核算。部分學者在報表探索編制過程中將礦產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)也納入了報表統(tǒng)計核算范圍[2]。而對于自然資源負債的確認，目前學界還沒有一個統(tǒng)一的認識。一種觀點認為基于SNA 2008和SEEA 2012的要求，不應確認自然資源負債，而是通過設置衛(wèi)星賬戶來核算環(huán)保和管理收支，從而調(diào)整自然資源資產(chǎn)總額。另一種觀點則認為出于環(huán)境會計角度以及領導干部離任審計的需要有必要對自然資源負債進行確認核算，具體應包括對自然資源污染破壞的恢復成本以及治理成本等。

通過對四張報表具體統(tǒng)計核算內(nèi)容的比較可以發(fā)現(xiàn)，四張報表在資產(chǎn)或負債的劃分上還沒有一個較為統(tǒng)一的標準。從制度規(guī)范的角度探究原因，以政府資產(chǎn)為例，《政府會計準則——基本準則》中將政府資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)，其中非流動資產(chǎn)包含公共基礎設施、自然資源資產(chǎn)等，而會計制度與之相比則未將“自然資源資產(chǎn)”納入填報范圍，導致政府綜合財務報告對自然資源資產(chǎn)核算的缺失。事實上，為減輕政府會計的復雜性與工作量，建立政府資產(chǎn)報告、編制自然資源資產(chǎn)負債表，可以為政府綜合財務報告及國家資產(chǎn)負債表的編制提供資產(chǎn)數(shù)據(jù)的補充，但前提條件是必須加快統(tǒng)一相關(guān)要素的填報口徑，完善政府會計制度與準則的規(guī)范性。

（四）計量方法與屬性方面

就資產(chǎn)主要計量指標而言，根據(jù)政府會計準則與制度對相關(guān)要素的規(guī)范，國家資產(chǎn)負債表以及政府綜合財務報告中所核算的資產(chǎn)均為現(xiàn)階段具有經(jīng)濟價值并可以貨幣計量的資產(chǎn)，因此通?？梢圆捎脙r值量計量方法。但由于我國目前資產(chǎn)價值評估體系還不完善，部分自然資源資產(chǎn)、文物資產(chǎn)等還無法實現(xiàn)價值量化，因此自然資源資產(chǎn)負債表和政府資產(chǎn)報告采用實物量與價值量相結(jié)合的方式，這也致使部分資產(chǎn)無法進入國家資產(chǎn)負債表和政府綜合財務報告中核算。因此如何規(guī)范計量方法，完善價值量評估體系，使暫時還不滿足資產(chǎn)確認條件或是價值量計量困難的，但又具有公共性、服務性的資產(chǎn)可以得到列報和管理，也是現(xiàn)階段政府會計工作中亟待解決的重難點。

而在計量屬性方面，根據(jù)《政府會計準則》和會計制度規(guī)范，在相關(guān)資產(chǎn)價值量計量屬性的選擇上，原則上應采用歷史成本計量，無法獲取歷史成本的可采用公允價值、重置成本名義價格等進行計量。由于以往對政府資產(chǎn)、國有資產(chǎn)管理上的缺陷，致使許多資產(chǎn)的歷史成本資料無法取得，很大程度上需要對資產(chǎn)進行重新估值。雖然目前的政府資產(chǎn)報告試點工作對價值量計量方法進行了細分，但由于現(xiàn)階段我國公允價值的市場基礎還不夠完善，部分計量屬性的選擇上還存在主觀性。如何規(guī)范和完善價值量計量屬性，增強資產(chǎn)價值計量的準確性和報表的可比性也是編制四張報表時需要考慮的問題。

（五）報表框架設計方面

政府資產(chǎn)報告只涉及政府資產(chǎn)的分類統(tǒng)計與核算，反映政府資產(chǎn)在一定時點的數(shù)量與價值，報告的內(nèi)容之間沒有特定的勾稽關(guān)系，因此沒有嚴格意義上的報表邏輯框架。在國家資產(chǎn)負債表報表設計的研究中，學者李金華[3]在其他學者試編研究的基礎上，以SNA 2008為理論基礎和參照，提煉出國家資產(chǎn)負債表的兩個核心概念：核算部門與核算項目，并在此基礎上提出了靜態(tài)與動態(tài)國家資產(chǎn)負債表的一般形式。政府資產(chǎn)負債表與國家資產(chǎn)負債表內(nèi)在邏輯相似，政府資產(chǎn)負債表基于權(quán)責發(fā)生制構(gòu)建，資產(chǎn)負債可按照流動性進行劃分，報表格式框架類似于企業(yè)資產(chǎn)負債表，包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三個會計要素，三者構(gòu)成基本的會計平衡式。而關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的報表框架與內(nèi)在邏輯目前有兩種不同觀點，這與上述不同學者對自然資源負債的看法有關(guān)。耿建新等[4]的研究認為自然資源資產(chǎn)負債表應根據(jù)SEEA 2012的規(guī)定，以“資產(chǎn)來源（類別）=資產(chǎn)運用（占用）”的形式反映。而另一種觀點則認為可參照國家資產(chǎn)負債表的形式。相關(guān)觀點詳見表3。

（六）報表編制方法與流程方面

在四張報表中，國家資產(chǎn)負債表、自然資源資產(chǎn)負債表雖冠以“資產(chǎn)負債表”的名稱，但仍然屬于宏觀的國民經(jīng)濟核算范疇，國家資產(chǎn)負債表由多個機構(gòu)部門的子表匯總形成，但只是進行簡單的匯總相加，而不進行會計合并報表的處理；自然資源資產(chǎn)負債表是通過對自然資源的統(tǒng)計核算匯總填列。政府資產(chǎn)報告也是通過搜集各部門、單位的基礎信息，按照統(tǒng)計學的方法匯總填列。而政府綜合財務報告編制方法與其他三張表存在一定差異，其中政府資產(chǎn)負債表根據(jù)政府會計制度規(guī)范，基于權(quán)責發(fā)生制原則從財務報告角度出發(fā)，運用會計方法，通過對各單位的資產(chǎn)負債項目進行嚴格的會計核算和合并報表，進行綜合編制。兩種編制方法各有優(yōu)缺點，核算法更加準確科學，但編制時較為煩瑣困難；統(tǒng)計法比較簡單便捷，但也存在估算困難、誤差較大的局限。

而在編制流程上，政府資產(chǎn)報告編制時由財政部門牽頭，然后各職能主管部門、基層單位確定數(shù)據(jù)填報口徑，并按照行政層級填報匯總。國家資產(chǎn)負債表由各省級層面的政府匯總上報編制。政府綜合財務報告采用的是“金字塔”型的財務報告框架，通過將本級和下級政府綜合財務報告逐級合并匯總形成。自然資源資產(chǎn)負債表則是采用“統(tǒng)籌合作”的編制模式，由統(tǒng)計部門牽頭，水利、自然資源、環(huán)保等部門共同合作?？梢娝膹垐蟊砭捎米韵露系木幹坡窂剑醒氩渴?，層層匯總，逐級上報。

四、推進政府經(jīng)濟信息統(tǒng)一核算的建議

（一）協(xié)調(diào)制度與準則，完善具體編制制度及指引

政府會計準則側(cè)重于對各項會計要素和業(yè)務的確認、計量和報告，而會計制度則從會計主體的角度出發(fā)，側(cè)重于對單位全部業(yè)務的會計記錄和報告編制的具體說明。因此政府會計制度的構(gòu)建和變革應當遵從基本準則的理論框架，并且保持和具體準則的協(xié)調(diào)一致性。從上文四張政府報表的比較中可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段我國政府會計制度與準則在政府會計主體界定、資產(chǎn)要素范圍以及固定資產(chǎn)、公共基礎設施等會計處理上還存在一些不一致的地方，導致了相關(guān)報表編制過程中的范圍交叉與口徑不一。因此在政府會計準則與會計制度的制定過程中，應協(xié)調(diào)好兩者的關(guān)系，發(fā)揮好準則與制度的指引作用。

目前雖然政府會計準則、政府會計制度已初步建立，相關(guān)具體準則及應用指南也在不斷出臺，但完善的政府會計制度體系還未構(gòu)建，相關(guān)政府報表的具體編制制度也還未出臺。上述的四張報表中僅政府資產(chǎn)報告、政府綜合財務報告有具體的編制指南，國家資產(chǎn)負債表和自然資源資產(chǎn)負債表還僅停留在探索和試編階段，相應的編制制度及指引還未發(fā)布。官方和學界積極探索報表的編制，提出了許多建設性的建議，因此，為加快報表編制進程，應開展官方與民間的交流，以會計準則與制度為基礎，共同商定和完善具體的報表編制制度。

（二）明晰核算邊界，統(tǒng)一核算口徑

通過上文對比，四張報表在統(tǒng)計核算主體上存在一定的交叉，在政府會計主體的界定上也存在差異，一定程度對厘清報表的核算編制范圍造成了困難。目前國家資產(chǎn)負債表、政府綜合財務報告中政府的界定屬于廣義政府范疇，而政府資產(chǎn)報告、自然資源資產(chǎn)負債表中則類似于全口徑的政府概念，兩者差別在于對公共公司確定上。結(jié)合目前政府公共服務職能轉(zhuǎn)變趨勢和中國實際情況，筆者建議在界定政府主體時采用全口徑政府定義，即包含政府相關(guān)部門、行政事業(yè)單位、社會團體以及公共公司等，結(jié)合準則與政府會計制度從而進一步明晰四張報表的核算邊界。

另外，由于具體經(jīng)濟目的差異以及計量方面的約束，四張報表在資產(chǎn)、負債具體項目的劃分上各有側(cè)重，包含的內(nèi)容也不盡一致。在官方發(fā)布編制指南的基礎上，學界也對相關(guān)資產(chǎn)、負債界定進行了積極探索，為減輕政府資產(chǎn)會計核算工作，筆者建議綜合協(xié)調(diào)官方與學界的研究成果，盡量統(tǒng)一報表相關(guān)資產(chǎn)項目總體口徑。以自然資源資產(chǎn)為例，與其他三張報表相比，雖然政府綜合財務報告并未將其納入表內(nèi)核算，但應該將其視為政府資產(chǎn)組成部分，進行表外披露，對于具體的資產(chǎn)內(nèi)容則可以根據(jù)不同的經(jīng)濟目的和技術(shù)條件略有調(diào)整。通過統(tǒng)一相關(guān)報表填報項目或內(nèi)容的核算口徑，增強報表間的可比性與可借鑒性，也可以使建立政府資產(chǎn)報告、編制自然資源資產(chǎn)負債表，為政府綜合財務報告及國家資產(chǎn)負債表的編制提供資產(chǎn)數(shù)據(jù)的補充成為可能。

（三）完善計量技術(shù)，改進編制方法

四張報表中有的采用價值量計量，有的則采用實物量與價值量相結(jié)合的方式，這不便于報表之間的比較和統(tǒng)一。而價值量計量也是四張報表編制中的一個難點，在計量屬性的選擇上原則上采用歷史成本，但由于各種原因無法獲取歷史成本資料的則采用其他計量屬性。計量屬性的多樣性和主觀性造成了計量結(jié)果上的差異，使得資產(chǎn)價值的準確性和可比性不夠理想。因此應盡快統(tǒng)一計量方法，并建立一套科學規(guī)范的資產(chǎn)價值評估體系。

此外，幾張報表的編制方法存在一定差異，比如政府資產(chǎn)負債表從財務報表角度出發(fā)，通過對各級政府單位的資產(chǎn)負債項目進行嚴格的會計核算和報表合并，進行綜合編制；而國家資產(chǎn)負債表主要是從國民經(jīng)濟核算角度出發(fā)，對各個部門分類加總進行編制。不同的編制方法各有優(yōu)點，但也造成了報表結(jié)果的差異。現(xiàn)階段由于技術(shù)條件限制，考慮到成本問題，采用核算法編制報表難度較大，但由于核算法的準確性更高，更能反映國家與政府的真實家底，所以筆者建議在原有統(tǒng)計法的前提下，逐漸引入核算法，也可以在條件允許的前提下，分別采用統(tǒng)計方法和核算法編制兩份報表。

【參考文獻】

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