地方稅主體稅種選擇的可行性分析

薛凝

摘要：地方稅體系的構(gòu)建和完善，核心問(wèn)題就是要確立地方稅主體稅種。我國(guó)當(dāng)前的地方稅收入很不穩(wěn)定，地方政府的各項(xiàng)職能無(wú)法充分滿足。如何選擇地方稅主體稅種，沒(méi)有一個(gè)固定、統(tǒng)一的模式，其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)也只能作為一種趨勢(shì)借鑒，我國(guó)進(jìn)行地方稅主體稅種選擇，仍需根據(jù)實(shí)際情況設(shè)計(jì)具體方案。本文以云南省為例，從地方稅收結(jié)構(gòu)入手，分析了影響地方稅主體稅種選擇的主要因素，繼而結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，提出了對(duì)于我國(guó)地方稅主體稅種選擇的可行性，以期為我國(guó)構(gòu)建地方稅體系及完善地方稅制提供參考。

關(guān)鍵詞： 地方稅 地方稅主體稅種 云南省

一、云南省稅收結(jié)構(gòu)概況

長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)云南省而言，營(yíng)業(yè)稅是云南省地方稅收收入中貢獻(xiàn)最大的稅種，貢獻(xiàn)率接近三分之一；其次是增值稅；排名第三的是企業(yè)所得稅。營(yíng)業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅對(duì)云南省地方政府稅收收入的總體貢獻(xiàn)程度高達(dá)60.22%，2007-2015年云南省各稅種占地方財(cái)政稅收收入的比重和云南省分享稅收對(duì)地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)情況通過(guò)表1呈現(xiàn)。

從貢獻(xiàn)率的變化而言，增值稅的貢獻(xiàn)率逐步下降。2007年，增值稅占稅收收入的比重約為22.64%；2015年，該比例降低至15.72%。企業(yè)所得稅占財(cái)政稅收收入的比重也持續(xù)下降，從2007年的14.71%下降至2015年的12.18%。然而，營(yíng)業(yè)稅占云南省地方稅收收入的比重雖然有所波動(dòng)，但總體趨勢(shì)持續(xù)上升，2007年為29.7%，2014年為30.37%，最高值出現(xiàn)在2013年，高達(dá)34.45%。具體的變化趨勢(shì)請(qǐng)參見(jiàn)圖1。

除此之外，其他稅種對(duì)云南省稅收收入的貢獻(xiàn)也發(fā)生了一些明顯的變化：（1）個(gè)人所得稅對(duì)云南省稅收收入的貢獻(xiàn)程度逐年下降，2007年個(gè)人所得稅占云南省稅收收入的比重約為5.07%，2015年該比例下降至3.65%。（2）資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅對(duì)云南省財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)程度也呈現(xiàn)逐步下降的趨勢(shì)，但是變化幅度不大。（3）房產(chǎn)稅和印花稅對(duì)云南省財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)程度略有上升，但變化幅度也不大。（4）城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)云南省財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)程度有明顯的上升，2007年，城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)云南省財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)程度約為1.04%；2015年，該稅種的貢獻(xiàn)率上升至2.07%，翻了一翻。（5）土地增值稅對(duì)云南省地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)程度也明顯上升，2007年，土地增值稅的貢獻(xiàn)率為0.99%；2015年上升至4.65%，翻了四倍。（6）車(chē)船稅對(duì)地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)也有明顯的上升，2007年車(chē)船稅占地方財(cái)政稅收收入的比重為0.57%；2015年該比例達(dá)到1.28%。（7）耕地占用稅對(duì)地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)同樣有所上升，2007年耕地占用稅對(duì)地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)為0.84%，2015年上升為5.54%。（8）契稅對(duì)地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)率有較大的波動(dòng)，但總體來(lái)說(shuō)是上升的。（9）煙葉稅對(duì)云南財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)略有下降，但是幅度不大。

由此，從結(jié)構(gòu)上來(lái)看，對(duì)云南省稅收收入貢獻(xiàn)較大的是共享稅，尤其是營(yíng)改增之后，初步估計(jì)增值稅、個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的貢獻(xiàn)之和超過(guò)60%。從云南省和全國(guó)各省市自治區(qū)的對(duì)比情況來(lái)看，云南省主要偏重于資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車(chē)船稅、耕地占用稅、煙葉稅。

二、影響地方稅主體稅種選擇的主要因素

（一）稅源是否充足

在地方稅體系中，一個(gè)具有充足稅源特性的主體稅種，其收入額應(yīng)高于其他稅種，且占地方稅收總收入的比重要在30%以上。以云南省為例，2007年至2015年，地方財(cái)政稅收收入的平均值為857.397億元。其中，營(yíng)業(yè)稅273.69億元，占地方稅總額的31.92%，不論是絕對(duì)額還是比重，都遠(yuǎn)高于其他地方稅。收入排在第二位的是增值稅，為134.96億元，占比為15.74%。第三位企業(yè)所得稅為107.72億元，占比為12.56%。其他稅種占比均在10%以下?？梢?jiàn)，從稅源充足性上看，還沒(méi)有哪個(gè)稅種到達(dá)或基本達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)，即實(shí)現(xiàn)稅源充足。

（二）稅源是否穩(wěn)定

稅源穩(wěn)定與否主要取決于征稅對(duì)象是否穩(wěn)定，而征稅對(duì)象穩(wěn)定程度的高低又是相對(duì)得出的。具體到各征稅對(duì)象，首先，財(cái)產(chǎn)稅一直以來(lái)被認(rèn)為是穩(wěn)定性最好的，特別是房產(chǎn)稅以不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，其不易隨納稅人的變化而波動(dòng)，如發(fā)生納稅人收入變化、納稅人變更等，都不會(huì)對(duì)稅源產(chǎn)生影響。其次，所得稅是以各類收入所得作為征稅對(duì)象。個(gè)人所得稅的稅款會(huì)受納稅人的流動(dòng)而波動(dòng)，從而影響稅源穩(wěn)定性；企業(yè)所得稅的稅基實(shí)質(zhì)上是資本，而資本跟人員一樣，也是具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，同樣對(duì)稅源穩(wěn)定性有影響。再次，商品稅因受商品自由流通、交易地點(diǎn)多樣等因素的影響，其流動(dòng)性更高，稅源的穩(wěn)定性更差。云南省2007年至2015年的稅收收入變化也印證了這一點(diǎn)，從貢獻(xiàn)率的變化來(lái)看，財(cái)產(chǎn)稅中的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車(chē)船稅、耕地占用稅等對(duì)云南省地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)率都有不同程度的上升；所得稅中的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅對(duì)云南省稅收收入的貢獻(xiàn)程度逐年下降；商品稅中的增值稅的貢獻(xiàn)率逐步下降。

（三）增長(zhǎng)是否有潛力

一個(gè)地區(qū)的主體稅種對(duì)其發(fā)展經(jīng)濟(jì)、實(shí)現(xiàn)政府職能意義重大。為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)政收支的頻繁波動(dòng)，地方主體稅種必須具有長(zhǎng)期的增長(zhǎng)潛力。我國(guó)目前以商品稅為主，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的比重較小。營(yíng)改增后我國(guó)地方稅制結(jié)構(gòu)的不足之處凸顯，可以判斷，我國(guó)地方稅發(fā)展會(huì)出現(xiàn)幾大趨勢(shì)：第一，商品稅比重將下降。雖然營(yíng)改增后增值稅在表面上是上升的，但其產(chǎn)生的減稅效應(yīng)將使稅額不增反降；依附于“三稅”的城市維護(hù)建設(shè)會(huì)也會(huì)隨之下降；而煙葉稅的征稅范圍非常窄，其提升幅度也會(huì)十分有限。第二，所得稅比重將有所提升。隨著我國(guó)居民人均收入水平的提高，以及對(duì)社會(huì)公平重視程度的提升，所得稅尤其是個(gè)人所得稅具有很大的提升幅度。第三，財(cái)產(chǎn)稅、資源稅比重將提升。隨著經(jīng)濟(jì)水平的提高，我國(guó)人均收入和人均財(cái)產(chǎn)存量也會(huì)增加，隨之財(cái)產(chǎn)稅也會(huì)增長(zhǎng)。如房產(chǎn)稅收入會(huì)隨著政府出臺(tái)的改革政策、人均收入的增長(zhǎng)而有所提升。

三、地方稅主體稅種選擇的可行性

（一）增值稅作為暫時(shí)性地方主體稅種的可行性

由于營(yíng)改增后地方亟待彌補(bǔ)財(cái)政缺口，而財(cái)產(chǎn)稅又無(wú)法作為主體稅種在短期內(nèi)發(fā)揮作用，因此，應(yīng)考慮暫時(shí)尋找一個(gè)過(guò)渡期的主體稅種，為改革贏得時(shí)間。綜合考慮改革成本和稅源充足性問(wèn)題，應(yīng)將增值稅作為地方暫時(shí)性主體稅種，一方面，增值稅并非新稅種，可以避免不必要的改革阻力和納稅人稅負(fù)的增加；另一方面，增值稅可以緩解在改革過(guò)渡期內(nèi)地方財(cái)政不足的情況。

第一，增值稅的改革成本較低。首先，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的發(fā)展，無(wú)論是理論還是實(shí)踐，增值稅制度都已十分完備。其次，增值稅是共享稅，在中央和地方間按一定比例進(jìn)行分配，這就為增加地方政府財(cái)政收入提供了一種簡(jiǎn)單易行的改革途徑，即重新劃分分配比例，而不是提高稅率或擴(kuò)大稅基。由于這一途徑只是重新劃分收入比例，對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，不會(huì)增加稅收負(fù)擔(dān)，從而大大降低了改革阻力，改革成本相對(duì)較低。

第二，增值稅可以保障財(cái)政收入充足。營(yíng)業(yè)稅作為地方主體稅種，是地方財(cái)政的主要來(lái)源之一，營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅消失，增值稅的地方分享比例提升至50%，而增值稅收入總額一直以來(lái)都是高于營(yíng)業(yè)稅的，因此，增值稅短期內(nèi)是可以保證財(cái)政充足，滿足地方財(cái)政支出的。

但是，與財(cái)產(chǎn)稅和所得稅相比，增值稅的稅基穩(wěn)定性不夠，不利于組織財(cái)政收入，發(fā)揮政府職能和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而且，不穩(wěn)定的稅基還會(huì)促使地方政府采取不規(guī)范的政策招商引資，過(guò)渡干預(yù)市場(chǎng)，降低資源配置效率。因此，增值稅由于具有收入水平高，改革成本低的優(yōu)勢(shì)，可作為臨時(shí)的地方主體稅種，是我國(guó)主體稅種改革的過(guò)渡措施。

（二）資源稅、房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的可行性

1、理論可行性

第一，資源稅、房產(chǎn)稅具有非流動(dòng)性特征。征稅對(duì)象具有非流動(dòng)性的稅種是地方政府的理想財(cái)源。所得稅的征稅對(duì)象極具流動(dòng)性，地區(qū)間易造成“稅收競(jìng)爭(zhēng)”；流轉(zhuǎn)稅則易導(dǎo)致稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，造成稅制扭曲。而資源稅和房產(chǎn)稅的稅基固定，符合地方稅的屬性要求，適合作為地方政府的主體稅種。

第二，資源稅、房產(chǎn)稅符合地方稅確定原則。地方政府提供的公共產(chǎn)品和福利，是與地方稅收收入相對(duì)應(yīng)的，即公共產(chǎn)品的供給成本應(yīng)由受益人負(fù)擔(dān)。而資源稅和財(cái)產(chǎn)稅的確定原則即受益原則。一定區(qū)域內(nèi)的資源維護(hù)、水土治理、環(huán)境保護(hù)等都依賴于當(dāng)?shù)卣苯邮芤嬲呤潜镜氐木用?。一定區(qū)域內(nèi)房產(chǎn)價(jià)值取決于該區(qū)域的環(huán)境、設(shè)施等主要因素，而教育、衛(wèi)生、安全、交通等基礎(chǔ)設(shè)施都是地方政府財(cái)政投入的體現(xiàn)，因此，依據(jù)補(bǔ)償原理，資源稅、房地產(chǎn)稅應(yīng)劃歸為地方稅。

2、現(xiàn)實(shí)可行性

第一，資源稅、房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象交叉重疊、具有共性特征。首先，土地屬于自然資源，同時(shí)又構(gòu)成房產(chǎn)價(jià)值；而房產(chǎn)和一些自然資源如礦產(chǎn)，都附著于土地，適合由地方管理。其次，自然資源、房產(chǎn)都會(huì)產(chǎn)生級(jí)差地租。由于資源、房產(chǎn)本身處于不同的地理位置，加上本身的資質(zhì)不同，其產(chǎn)生的價(jià)值和收益會(huì)有很大差異，從而形成級(jí)差地租Ⅰ；由于不同生產(chǎn)效率而形成的超額利潤(rùn)，又會(huì)形成級(jí)差地租Ⅱ。這兩種級(jí)差收入需要地方政府進(jìn)行調(diào)節(jié)。再次，資源和土地的所有權(quán)和管理權(quán)歸國(guó)家所有，國(guó)家可憑借所有權(quán)收取費(fèi)用，如在將權(quán)利讓渡給企業(yè)時(shí)，要向企業(yè)收取“土地出讓金”、“礦區(qū)使用費(fèi)”、“礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”等，這時(shí)政府和企業(yè)之間是平等的關(guān)系；國(guó)家也可憑借其政治權(quán)利，向納稅人征收相關(guān)稅收，如房地產(chǎn)稅、資源稅，這時(shí)的收入具有強(qiáng)制性的特征，體現(xiàn)分配關(guān)系?？梢?jiàn)，資源稅和房產(chǎn)稅在征稅對(duì)象上是交叉的，且具有共同特征，適合作為地方主體稅種，共同發(fā)揮調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用。

第二，資源稅、房產(chǎn)稅具有收入穩(wěn)定性和成長(zhǎng)潛力。一方面，房產(chǎn)稅具有特殊的征稅對(duì)象，如房產(chǎn)、土地、耕地等，其存量能夠隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而增加并增值，作為地方主體稅種，其稅源充足，是地方財(cái)政的有力保障。此外，這一趨勢(shì)會(huì)隨著房產(chǎn)稅改革，以及物業(yè)稅的推行而日益顯著。因此，房產(chǎn)稅收入的穩(wěn)定性及成長(zhǎng)性，可作為地方主體稅種。另一方面，對(duì)于資源稅，不可再生自然資源作為主要征稅對(duì)象，既包括不可回收的，如石油、煤炭、天然氣，也包括可回收的，如礦產(chǎn)資源；還有可再生的資源如森林、草場(chǎng)。而即使是不可再生資源，其探明的儲(chǔ)量也可滿足人類相當(dāng)一段時(shí)期的需求，且一些可替代資源也不斷被發(fā)現(xiàn)。另外，資源稅的征稅范圍在不斷擴(kuò)大，如文化資源、旅游資源的加入，將大大增加資源稅的稅源，特別是一些將旅游業(yè)作為當(dāng)?shù)刂еa(chǎn)業(yè)的地方政府，資源稅可成為其財(cái)政收入的重要保證。我國(guó)分稅制改革以來(lái)，大部分資源稅劃歸地方，歸屬中央的資源只有海洋和石油，資源稅實(shí)質(zhì)已是地方稅。許多地方直接將資源稅收入用于礦管部門(mén)經(jīng)費(fèi)預(yù)算，特別是屬于資源型的地方，資源稅被地方政府作為主要的財(cái)政保障，財(cái)政貢獻(xiàn)十分顯著。因此，資源稅也應(yīng)是地方主體稅種的必然選擇。