關(guān)于有色金屬大宗商品貿(mào)易中存貨內(nèi)部審計(jì)應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題淺析

唐愛(ài)華

【摘 要】存貨作為有色金屬大宗商品貿(mào)易中主要的資產(chǎn)項(xiàng)目，其收入實(shí)現(xiàn)和庫(kù)存成本的計(jì)價(jià)直接關(guān)系著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也因此成為一些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要手段。而有色金屬大宗商品存貨因其價(jià)值大、風(fēng)險(xiǎn)高，且貿(mào)易模式不斷推陳出新，使得有色企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也在不斷增加，相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)也面臨著新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。本文作者以貿(mào)易公司審計(jì)實(shí)踐為基礎(chǔ)，結(jié)合有色金屬大宗商品貿(mào)易中存貨業(yè)務(wù)的特點(diǎn)及新業(yè)務(wù)模式下的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從內(nèi)部審計(jì)角度對(duì)有色金屬大宗商品存貨審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題進(jìn)行了初步診斷和分析。

【關(guān)鍵詞】有色金屬；商品貿(mào)易；存貨；內(nèi)部審計(jì)；關(guān)注問(wèn)題；淺析

一、引言

存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷(xiāo)售或者耗用而儲(chǔ)備的物資，通常是流動(dòng)資產(chǎn)中所占比最大的項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的反映能力也強(qiáng)于其他的資產(chǎn)項(xiàng)目，其重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量都會(huì)產(chǎn)生直接影響，審計(jì)中許多復(fù)雜和重大的問(wèn)題皆與存貨相關(guān)。因此，存貨審計(jì)常常是報(bào)表審計(jì)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

有色金屬大宗商品的金融屬性決定了可以利用金融杠桿進(jìn)行投資炒作，也可以進(jìn)行保值或融資，企業(yè)的利潤(rùn)表現(xiàn)與其價(jià)格的起落息息相關(guān)，因此，有色金屬大宗商品的價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)管理成為眾多有色企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重中之重。同時(shí)，有色金屬大宗商品存貨因其價(jià)值大、風(fēng)險(xiǎn)高，且貿(mào)易模式不斷推陳出新，因此，對(duì)其的內(nèi)部審計(jì)既有普遍性的特點(diǎn)，又有個(gè)性化的需求。本文就以貿(mào)易公司內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐為基礎(chǔ)，結(jié)合有色金屬大宗商品存貨業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和新業(yè)務(wù)模式下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從內(nèi)部審計(jì)角度來(lái)探討有色金屬大宗商品存貨審計(jì)應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題。

二、有色金屬貿(mào)易模式及其風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

有色金屬作為重要的工業(yè)原材料，應(yīng)用領(lǐng)域廣，生產(chǎn)和消費(fèi)規(guī)模較大，貿(mào)易量逐年增長(zhǎng)。同時(shí)，有色金屬大宗商品許多品種都有期貨，價(jià)格透明度高，簡(jiǎn)單的低買(mǎi)高賣(mài)利潤(rùn)微薄。再者，有色金屬大宗商品的金融屬性和良好的自然屬性，也成為庫(kù)存融資的首選。因此，有色金屬大宗商品貿(mào)易模式不斷推陳出新。目前來(lái)看，貿(mào)易模式可以分為傳統(tǒng)貿(mào)易和融資貿(mào)易兩種。

傳統(tǒng)貿(mào)易盈利模式為持貨待漲或轉(zhuǎn)手賺取差價(jià)。由于有色金屬價(jià)格波動(dòng)大，穩(wěn)定盈利風(fēng)險(xiǎn)高，貿(mào)易實(shí)踐中多運(yùn)用期貨進(jìn)行套期保值。

融資貿(mào)易是以有色金屬大宗商品存貨為質(zhì)物，資金需求者向銀行或其他資金提供者出質(zhì)從而獲得貸款，在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中，有存貨質(zhì)押融資和倉(cāng)單質(zhì)押融資等形式。

（一）有色金屬貿(mào)易中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

由于大宗商品貿(mào)易融資環(huán)境尚未完全成熟，業(yè)務(wù)開(kāi)展中暗藏著諸多風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于企業(yè)來(lái)講，價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、敞口頭寸風(fēng)險(xiǎn)、資金風(fēng)險(xiǎn)以及質(zhì)押物風(fēng)險(xiǎn)等貿(mào)易融資中的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)都與存貨直接相關(guān)。

首先，有色金屬大宗商品交易中，由于價(jià)格比較透明，購(gòu)銷(xiāo)雙方多以期貨價(jià)格為基礎(chǔ)確定最終價(jià)格。在起伏波動(dòng)的期貨市場(chǎng)中，有效的管理價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，才能獲取穩(wěn)定的利潤(rùn)或者減少損失。

其次，有色金屬價(jià)格波動(dòng)頻繁，存貨若有敞口，就會(huì)面臨價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。鎖定采購(gòu)成本和銷(xiāo)售利潤(rùn)，管控敞口頭寸的規(guī)模和適時(shí)止損，對(duì)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)至關(guān)重要。

第三，融出的資金是否獲得等值的質(zhì)押物，且當(dāng)質(zhì)押物價(jià)值變化低于融出資金額時(shí)，是否能夠及時(shí)獲取資金補(bǔ)充或有權(quán)處置質(zhì)押物，以彌補(bǔ)資金損失，也是融出資金的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

第四，有色金屬大宗商品貿(mào)易融資以質(zhì)押物為基礎(chǔ)，質(zhì)押物的物權(quán)是否清晰、選擇的質(zhì)押物是否容易變現(xiàn)對(duì)融出資金企業(yè)具有很深的影響。

以上重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)有色金屬貿(mào)易企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和以后年度的經(jīng)營(yíng)均有著舉足輕重的作用。

三、有色金屬大宗商品貿(mào)易存貨內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)

內(nèi)部審計(jì)不僅要關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制和內(nèi)控機(jī)制，而且要關(guān)注存貨的價(jià)格形成，核實(shí)存貨的數(shù)量以及所有權(quán)，確定存貨價(jià)值是否真實(shí)以及是否存在潛在的虧損。

（一）審查大宗商品存貨的風(fēng)險(xiǎn)防控和內(nèi)部控制

企業(yè)要建立健全全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系，加強(qiáng)對(duì)大宗商品貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與防范。選擇可靠的、合適的業(yè)務(wù)模式、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)大的業(yè)務(wù)模式選擇規(guī)避；對(duì)業(yè)務(wù)涉及的存貨、合同、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、客戶(hù)信用、倉(cāng)儲(chǔ)庫(kù)存與產(chǎn)權(quán)歸屬、貨物或倉(cāng)單質(zhì)押擔(dān)保、第三方監(jiān)管等進(jìn)行重點(diǎn)排查；梳理和完善大宗商品貿(mào)易內(nèi)控管理制度，建立客戶(hù)資質(zhì)信用調(diào)查和后續(xù)跟蹤管理制度，防止上下家均由同一人控制發(fā)生資金被套取；嚴(yán)禁開(kāi)展無(wú)真實(shí)貨物交易、無(wú)商品實(shí)物、無(wú)貨權(quán)流轉(zhuǎn)或原地庫(kù)存的融資性貿(mào)易和“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易業(yè)務(wù)。

因此，對(duì)有色金屬大宗商品貿(mào)易的內(nèi)部審計(jì)，首先要關(guān)注被審計(jì)單位所處的內(nèi)外部環(huán)境以及重大的風(fēng)險(xiǎn)因素，關(guān)注被審計(jì)單位是否建立了風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，是否對(duì)貿(mào)易業(yè)務(wù)模式、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、成本效益等進(jìn)行分析，是否對(duì)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)制定了應(yīng)對(duì)措施。審計(jì)人員可以依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)防控情況合理識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)存貨項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

其次，對(duì)大宗商品存貨各個(gè)環(huán)節(jié)內(nèi)控制度的制定以及執(zhí)行情況開(kāi)展審查，重點(diǎn)圍繞以下兩個(gè)方面實(shí)施審計(jì)：一是審查存貨管理制度是否健全有效，至少應(yīng)當(dāng)包括對(duì)收發(fā)貨、收付款、審核審批、分級(jí)授權(quán)、監(jiān)督制衡等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的規(guī)范；二是審查內(nèi)部控制制度是否得到有效實(shí)施和執(zhí)行，是否定期對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和自我完善。

（二）審查大宗商品存貨的數(shù)量

內(nèi)部審計(jì)人員要做好存貨庫(kù)存實(shí)物的監(jiān)盤(pán)，以確定被審計(jì)單位的存貨是否真實(shí)存在，是否與賬面記錄相符；還要獲得相關(guān)證明文件，從而判斷被審計(jì)單位是否對(duì)存貨擁有真實(shí)的所有權(quán)。在實(shí)地監(jiān)盤(pán)時(shí)，要特別注意貨到單未到、貨發(fā)款未收、款收貨未發(fā)以及抵押、質(zhì)押、委托加工等各種情況是否做出記錄，查找出賬實(shí)不符的原因。

對(duì)利用有色金屬大宗商品貿(mào)易進(jìn)行融資，尤其是倉(cāng)單質(zhì)押融資業(yè)務(wù)，重點(diǎn)要審查交貨環(huán)節(jié)，是否實(shí)際控制貨物以及貨物流轉(zhuǎn)，若只是處理、傳遞合同單據(jù)的“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易，則令其堅(jiān)決杜絕。

（三）審查存貨價(jià)格的形成

期貨價(jià)格與現(xiàn)貨價(jià)格高度相關(guān)，可以提前反映市場(chǎng)供求變化，有色金屬大宗商品貿(mào)易中多以“期貨價(jià)格+升貼水”的交易模式定價(jià)。實(shí)踐中，有月均價(jià)和點(diǎn)價(jià)兩種基價(jià)選擇方法。月均價(jià)即期貨市場(chǎng)的月平均結(jié)算價(jià)，點(diǎn)價(jià)則隨行就市，雙方協(xié)商。如何運(yùn)用基價(jià)主要取決于買(mǎi)賣(mài)雙方的商定。

審查有色金屬價(jià)格存貨價(jià)格的形成，首先要關(guān)注基價(jià)的選擇。從實(shí)踐來(lái)看，月均價(jià)定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)較小，點(diǎn)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)較大。

其次，若選擇點(diǎn)價(jià)，則要看買(mǎi)賣(mài)雙方點(diǎn)價(jià)的權(quán)利，即由誰(shuí)來(lái)決定在規(guī)定的期限內(nèi)確定價(jià)格。如果被審計(jì)單位有點(diǎn)價(jià)權(quán)，則要關(guān)注是否按期點(diǎn)價(jià)，若延期點(diǎn)價(jià)，需向?qū)Ψ阶芳颖ＷC金，交納延期費(fèi)，則會(huì)增加點(diǎn)價(jià)成本。

再次，要關(guān)注點(diǎn)定的價(jià)格是否與市場(chǎng)價(jià)格差異較大。如有異常，則需要查找原因。

（四）審查大宗商品存貨的計(jì)價(jià)方法

存貨計(jì)價(jià)存在可選擇性，存貨購(gòu)入采用實(shí)際成本法，存貨發(fā)出可以采用實(shí)際成本法、先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、移動(dòng)加權(quán)平均法等方法，被審計(jì)單位若不遵守企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的一貫性原則，隨意變換存貨計(jì)價(jià)方法，則可以達(dá)到調(diào)節(jié)銷(xiāo)售成本、從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。有色金屬大宗商品貿(mào)易中，存貨實(shí)物形態(tài)通常由第三方監(jiān)管，沒(méi)有作弊空間，在有利潤(rùn)指標(biāo)壓力的企業(yè)中，年度內(nèi)采用變更存貨計(jì)價(jià)方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法最為常見(jiàn)。例如某公司年末銅出庫(kù)結(jié)轉(zhuǎn)方法由累計(jì)加權(quán)平均法改變?yōu)楹筮M(jìn)先出法，在市場(chǎng)價(jià)格單邊下跌的情況下，就會(huì)造成銷(xiāo)售成本減少，利潤(rùn)虛增。

其次，由于存貨的形態(tài)及流轉(zhuǎn)變化萬(wàn)千，價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)與實(shí)務(wù)流轉(zhuǎn)程序有一定的差異，若兩者不一致，將影響到會(huì)計(jì)循環(huán)的全過(guò)程。有色金屬大宗商品若遭遇市場(chǎng)價(jià)格大幅波動(dòng)，尤其是在市場(chǎng)價(jià)格單邊下跌的過(guò)程中，價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)若與實(shí)務(wù)流轉(zhuǎn)非同時(shí)期、同批次，也可以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。例如某公司某年12月份共出庫(kù)5萬(wàn)噸銅，其中第一批5萬(wàn)噸采購(gòu)均價(jià)為30，000元/噸，第二批5萬(wàn)噸采購(gòu)均價(jià)為28，000元/噸，該企業(yè)日常采用月末一次移動(dòng)加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本，12月分兩次出庫(kù)，而且先將第二批低價(jià)銅先出庫(kù)，第二批高價(jià)銅后出庫(kù)，此做法導(dǎo)致第二次移動(dòng)加權(quán)平均基數(shù)變小，出庫(kù)成本減少，當(dāng)年利潤(rùn)增加。

第三，在大宗商品貿(mào)易中，物流、資金流與票據(jù)流通常有著密不可分的關(guān)系。對(duì)于貨到款付票未到、貨發(fā)款收票未開(kāi)的存貨不僅要核對(duì)賬務(wù)與庫(kù)存數(shù)量的差異，還要注意與預(yù)付賬款、預(yù)收賬款等科目核對(duì)，審查是否存在重復(fù)掛賬，虛增存貨與負(fù)債的現(xiàn)象。

第四，審查存貨的期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提是否合理、準(zhǔn)確，當(dāng)有色金屬大宗商品貿(mào)易在價(jià)格單邊下跌的過(guò)程中，若沒(méi)有進(jìn)行保值，則可能出現(xiàn)購(gòu)銷(xiāo)虧損的情況。內(nèi)部審計(jì)要關(guān)注被審計(jì)單位是否按照市場(chǎng)價(jià)格計(jì)提或提足減值準(zhǔn)備，是否存在潛在的虧損。

第五，利用橫向或縱向?qū)Ρ鹊姆椒?，剔除價(jià)格上升下降因素，與近期或相近品牌、相近質(zhì)量的存貨相比價(jià)格是否合理，價(jià)格高出很多的應(yīng)視為潛在的虧損。例如，審計(jì)人員在對(duì)某有色貿(mào)易企業(yè)鋁商品的銷(xiāo)售價(jià)格審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)月銷(xiāo)售價(jià)格多在12，000-15，000元/噸區(qū)間內(nèi)，有幾筆銷(xiāo)售價(jià)格卻為20，000-25，000元/噸，經(jīng)查找原因，發(fā)現(xiàn)是該企業(yè)為完成年底銷(xiāo)售收入指標(biāo)，人為提高銷(xiāo)售價(jià)格，擬在下一年度再進(jìn)行回購(gòu)。此業(yè)務(wù)造成當(dāng)年利潤(rùn)虛高，形成下一年度的潛虧。

（五）審查大宗商品存貨的風(fēng)險(xiǎn)敞口

有色金屬大宗商品具有成熟的期貨市場(chǎng)，是構(gòu)成整個(gè)金融市場(chǎng)的有機(jī)組成部分。利用金融杠桿來(lái)進(jìn)行投機(jī)、保值或融資，追求更高的投資回報(bào)，備受許多企業(yè)青睞。為了規(guī)避有色金屬價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)及融出資金風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，關(guān)注大宗商品存貨風(fēng)險(xiǎn)敞口便成為有色企業(yè)的日常功課。

內(nèi)部審計(jì)對(duì)有色金屬大宗商品風(fēng)險(xiǎn)敞口的審查，要重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)環(huán)節(jié)：

第一，審查是否建立了分級(jí)授權(quán)、限額審批、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、適時(shí)止損的風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，以及風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制是否在實(shí)際操作過(guò)程得到遵循。

第二，審查業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)過(guò)程，查看庫(kù)存現(xiàn)貨是否保值，保值量是否超過(guò)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承受度，是否存在存在投機(jī)頭寸，提示風(fēng)險(xiǎn)敞口給企業(yè)帶來(lái)的潛在盈虧。

第三，審查融出資金是否取得質(zhì)押物，質(zhì)押物權(quán)屬是否完整、評(píng)估價(jià)值是否覆蓋融出資金，以及質(zhì)押物是否能夠及時(shí)變現(xiàn)、質(zhì)押物貶值是否有權(quán)處置等事項(xiàng)，確定融出的資金是否可以安全、完整的收回。

（六）結(jié)合實(shí)際情況提出內(nèi)部審計(jì)建議

內(nèi)部審計(jì)人員要對(duì)存貨審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行深入分析，診斷其產(chǎn)生的根源，結(jié)合被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)模式，對(duì)存貨管理程序上的缺失和不當(dāng)進(jìn)行揭示，提出改進(jìn)意見(jiàn)，使被審計(jì)單位通過(guò)落實(shí)內(nèi)部審計(jì)建議，提高存貨管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性和效益性，以更好地防范和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)資產(chǎn)安全。

四、結(jié)語(yǔ)

存貨對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果有著直接影響，極易成為企業(yè)舞弊的對(duì)象。對(duì)有色金屬大宗商品貿(mào)易企業(yè)來(lái)講，存貨是舞弊最直接有效的工具。新的業(yè)務(wù)模式不斷地給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)新的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計(jì)要結(jié)合不同公司不同業(yè)務(wù)模式，對(duì)審計(jì)對(duì)象及審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重點(diǎn)、熱點(diǎn)及難點(diǎn)，要主動(dòng)作為，有針對(duì)性地切入、發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，尋找審計(jì)增值點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能由事后審計(jì)監(jiān)督向事前、事中控制的轉(zhuǎn)變，不斷提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值，最終為企業(yè)保駕護(hù)航，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

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