再看企業(yè)支出“資本化”與“費用化”的界限和痛點

向 浩

（作者單位：湖北民族大學鄂西生態(tài)文化旅游研究中心）

一、運用現(xiàn)狀和研究現(xiàn)狀

（一）運用現(xiàn)狀

1.完全資本化。對于以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，采用完全資本化處理[1]，以荷蘭等國為代表。研發(fā)活動一定會產(chǎn)生諸如專有技術等資產(chǎn)，即使是研發(fā)失敗也能夠為以后積累經(jīng)驗（即經(jīng)驗視同“資產(chǎn)”）或者總會有些項目可以成功，提升企業(yè)價值[2]。

2.完全費用化。對于較少或研發(fā)投入很低的企業(yè)，采用完全費用化處理[1]，以德國等為代表。研發(fā)活動是對產(chǎn)品、技術等進行改進，其能否取得預期實質(zhì)性改進及最終能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益均具有高度不確定性，即使能夠帶來經(jīng)濟利益也存在無法計量的問題[3]。

3.“有條件”資本化。對于經(jīng)常從事研發(fā)的企業(yè)，采用有條件資本化處理[1]。中國及國際會計準則允許將符合規(guī)定條件的支出資本化，即：研究階段的支出費用化；開發(fā)階段滿足資本化條件的支出資本化，否則費用化；區(qū)分不了兩個階段的費用化；滿足資本化后最終未能形成資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)費用化；滿足條件后的支出資本化，之前費用化的部分不能轉(zhuǎn)資本化。

4.混用/濫用資本化和費用化。多數(shù)研究關注資本化多少（或資本化強度）及經(jīng)濟后果等，少有關注資本化的合理程度問題（即是否應該資本化）[4]，所以混用/濫用問題就是指過度費用化和過度資本化。

（1）過度費用化。過度費用化問題主要出現(xiàn)在有（反向）平滑盈余[3]、降低稅賦[5]等目的的企業(yè)中，其支出已經(jīng)達到了資本化條件，但是經(jīng)理層為了實現(xiàn)其目的（包含個人和企業(yè)的目的），依然費用化處理。此外，還可能因為經(jīng)理層過于保守[2]，主觀地認為應繼續(xù)費用化。

（2）過度資本化。過度資本化問題則主要出現(xiàn)在有正向盈余管理、債務契約等的企業(yè)中[6]。根據(jù)會計等式（收入-費用=利潤），在收入不變的前提下，取得更高利潤的一種很重要的手段就是費用資本化（過度資本化）[7]。即尚未滿足資本化條件和已經(jīng)到達了停止資本化的條件或預定狀態(tài)，依然將當期本應計入費用的支出資本化（如計入長期待攤支出等）。

（二）研究現(xiàn)狀

1.混用/濫用資本化和費用化的相關研究

（1）鉆準則的空子，主觀因素較強。是否滿足資本化條件需要主觀判斷，這就無法避免作為理性人的企業(yè)“巧用”資本化選擇權來最大化利益[3]。例如，偶爾從事研發(fā)的企業(yè)傾向于完全費用化，以研發(fā)為主的企業(yè)更愿意完全資本化，研發(fā)強度大的企業(yè)則更愿意有條件資本化[8]。

（2）選擇空間較大，會計信息失真。完全資本化可抑制短視行為，但會使得企業(yè)高估資產(chǎn)，還違背穩(wěn)健性原則，致使會計信息失真[1]。完全費用化可降低管理層操縱會計信息的機會，提升可靠性[9]，但違背收入費用配比原則，降低相關性；不僅銳減投入當期利潤、影響企業(yè)聲譽和股票價格[3]，還挫傷管理層的積極性和導致短視行為（如放棄較好的研發(fā)項目）[10]，導致資產(chǎn)“游離于”報表外或存在“披著費用外衣的資產(chǎn)”。

2.有條件資本化的相關研究

（1）條件籠統(tǒng)，界限模糊。準則規(guī)定有條件資本化，否則費用化，但較籠統(tǒng)。這些規(guī)定滿足收入費用配比、穩(wěn)健性原則，提升會計信息質(zhì)量[11]，但為操縱利潤（或稱盈余管理）留下空間[8]。因為定義研究費用（費用化支出）和開發(fā)費用（資本化支出）以及資本化金額、后續(xù)攤銷方法和期限的確定等均需主觀判斷[12]。即費用化和資本化的邊界是模糊的[13]，實務中尚未有標準來劃分二者[14]，為操縱利潤埋下隱患[6]，同時還提升監(jiān)管風險[15]。

（2）低估資產(chǎn)，隨意性大。較之購置資產(chǎn)，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)成本僅包含滿足資本化條件的支出及申請、注冊費等，低估了資產(chǎn)的價值[11，16]?；诖吮疚漠a(chǎn)生疑問：開發(fā)階段是研究階段的高級階段，沒有研究階段，何來開發(fā)階段？換言之，不能形成無形資產(chǎn)的，應費用化；能夠形成（“開發(fā)支出”）或形成了無形資產(chǎn)的，以前年度的費用化支出不再調(diào)整，當年費用化部分改資本化（孫樹繁，2011）[16]；由于不確定性的限制，發(fā)生當期已經(jīng)費用化部分應在滿足事先披露（“已經(jīng)創(chuàng)造一項無形資產(chǎn)”）及后續(xù)資本化條件時可改為資本化[17]。

二、痛點分析

（一）資本化和費用化的定義非標準化

1.定義相對性。根據(jù)準則，資本化是指企業(yè)在確認支出（付現(xiàn)與否）時將其作為一項長期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）入賬，并在以后的會計年度（或包含當期）分批進入成本費用（如折舊或攤銷），最后通過取得收入得到補償。比如，外購原材料，從購買到入庫前發(fā)生的合理、必要支出應資本化；固定資產(chǎn)后續(xù)計量中，如大修支出等改變了資產(chǎn)價值的應資本化。相反，費用化是指企業(yè)支出不符合長期資產(chǎn)的確認條件，而是在當期計算利潤時將其作為費用一次性扣除，在當期取得收入得到彌補，如日常維護等沒有改變資產(chǎn)價值的支出應費用化（計入管理費用、銷售費用等）。

2.定義籠統(tǒng)性。根據(jù)存貨、固定資產(chǎn)等準則，企業(yè)從購置、生產(chǎn)或建造開始到使該項資產(chǎn)達到“預定狀態(tài)”前發(fā)生的一切合理、必要的支出資本化；達到預定狀態(tài)后的相關支出費用化。根據(jù)固定資產(chǎn)、借款費用等準則，后續(xù)發(fā)生了改變資產(chǎn)價值等滿足資本化條件的活動，相關支出資本化，其資本化金額的確定原則與購置、建造資產(chǎn)的初始金額確定類似；否則費用化。

（二）混用/濫用資本化和費用化的影響因素

1.盈余管理的需求度

（1）資本化處理調(diào)增盈余。根據(jù)準則，開發(fā)階段后期滿足資本化條件的支出才可資本化，故資本化的比例一般較小。而樂視2013—2015 年的資本化率則在50%～60%左右，說明其在研究階段或開發(fā)階段初期就開始資本化了[7]。這樣處理的目的是什么？受債務契約等影響，無非就是使得報表“好看”一些，為取得更高利潤和獲取融資等[4]。受到約束越多，以期改善自身的資產(chǎn)狀況和資本結(jié)構(gòu)[6]，為未來獲得進一步融資和更好的股價鋪路[3]，其利用資本化“選擇權”來美化利益的動機越高；當期盈余小于目標值時，也會有更強的動機去資本化費用，這種現(xiàn)象在研究開發(fā)支出越大的年份表現(xiàn)得越明顯[18]。樂視就是利用研發(fā)費用資本化來美化報表，最終走上了退市道路[7]。

（2）費用化處理調(diào)減盈余。也有反向盈余管理，如當期盈余高于目標值時，固定年薪的經(jīng)理便有更強的動機去費用化處理；為了不表現(xiàn)出“巨虧”和“暴利”，也有動機去平滑盈余[3]；為了降低稅賦，費用化處理抵減稅前利潤[5]等。

2.經(jīng)營業(yè)務的復雜性。經(jīng)營業(yè)務千萬種且一直在變化，而財會人員的職業(yè)素養(yǎng)、主觀認知以及職業(yè)判斷力等均有限[10]，難免會出現(xiàn)信息掌握不全、判斷錯誤以及處理不契合事實等結(jié)果；加之研發(fā)等活動具有周期長、不確定性高等特性，在會計核算以及信息披露方面存在很大的困難。

3.會計準則的籠統(tǒng)性。準則是通用的條例規(guī)定，以舉例形式無法窮盡說明相關業(yè)務的會計處理，具有一定的籠統(tǒng)性[19]；且不同個體理解和判斷各異，難以區(qū)分職業(yè)判斷失誤和蓄意會計造假[10]，促使作為理性人的企業(yè)有動機利用準則的判斷空間（籠統(tǒng)性）來“美化”（或最大化）利益[3]。

（三）會計處理中的模糊之處

1.需要判斷“目前場所和狀態(tài)”或“預定狀態(tài)”

（1）購置、生產(chǎn)或建造資產(chǎn)初始計量中的判斷。根據(jù)固定資產(chǎn)等準則，資產(chǎn)是否達到了“目前場所和狀態(tài)”或“預定（可使用/銷售）狀態(tài)”沒有統(tǒng)一、量化的標準，需要主觀判斷，這對財會人員來說是一大難題?！镀髽I(yè)會計準則解釋第15 號》表明，測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)是指評估該固定資產(chǎn)的技術和物理性能是否達到生產(chǎn)產(chǎn)品、對外出租或用于管理等標準。不難看出仍具有較強的主觀性，針對這一點，有學者認為“交付使用”就是達到了預定狀態(tài)[20]，也有研究把“工程財務決算”作為資產(chǎn)的完工點[21]。

（2）改擴建等后續(xù)計量中的判斷。根據(jù)借款費用等準則，后續(xù)支出中資本化金額的確定原則與購置、建造資產(chǎn)的初始金額確定類似。至此，改擴建等活動中，開始、暫停以及停止資本化等亦需要判斷；并且“修復性”和“改良性”支出的界限是什么不容易找到依據(jù)[22]，增大了判斷難度。此外，預期產(chǎn)品市場不景氣或難以實現(xiàn)預期目標，管理層便利用判斷完工狀態(tài)的選擇權不/延遲交付實質(zhì)上已經(jīng)“完工”的資產(chǎn)，在減少當期的折舊或攤銷等基礎上繼續(xù)資本化。

2.研究與開發(fā)階段界限不清。費用化與資產(chǎn)化的處理，主要是依據(jù)這兩個階段的支出與未來經(jīng)濟利益之間的不確定性程度（IAS38，1998），研究階段具有高度不確定性等，其很有可能不會產(chǎn)出預期的成果，而開發(fā)階段已經(jīng)取得了實質(zhì)性的突破，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的確定性高（很有可能能夠形成無形資產(chǎn)）。雖然準則列舉了研發(fā)活動的內(nèi)容，但是實務中研發(fā)業(yè)務比較復雜[23]，比如研發(fā)活動過程需要經(jīng)歷很多階段，且各階段之間就沒有明顯先后順序，使得會計人員更難判斷在某個時點以后就是開發(fā)階段[14]，而費用化與資本化的判斷又要基于這兩個階段的劃分[8]。

3.開發(fā)階段費用化與資本化界限模糊。依據(jù)無形資產(chǎn)準則，相關支出滿足“五個條件”方可資本化，但準則尚未對該時點作出定量的規(guī)定[24]，且這五個都是不可量化的條件，均依賴于主觀判斷；然而不同個體理解和判斷各異，缺乏明確可參考的判斷標準[6]。可知開發(fā)階段中費用化與資本化之間界限也是模糊的。

三、結(jié)論和建議

（一）結(jié)論

1.相關研究不乏，問題尚待解決。多數(shù)研究關注資本化強度及其經(jīng)濟后果等方面，少數(shù)關注資本化的合理程度（是否應該資本化）。例如，建模型去測度是否有過度資本化的問題，依然沒有正面剖析二者的界限。關于深入剖析或找出二者的界限等研究甚少。

2.動態(tài)優(yōu)化準則，辯證開展研究

（1）持續(xù)推進會計準則建設，服務中國式現(xiàn)代化發(fā)展。從完全費用化和完全資本化發(fā)展到有條件資本化，準則在不斷得到完善。本文相信，隨著實踐的不斷發(fā)展，一定會有更加完善的會計準則被頒布，為更好地實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化發(fā)展服務。

（2）辯證開展會計科學研究，加強理論與實踐相結(jié)合。①試圖提出費用化轉(zhuǎn)資本化。僅包含滿足資本化條件支出低估了資產(chǎn)[16]，基于此，本文提出費用化轉(zhuǎn)資本化處理，即最終能夠形成（“開發(fā)支出”）或形成了無形資產(chǎn)的，其發(fā)生的一切合理、必要的支出應全部資本化（含達到資本化條件前的以前年度和本年度的費用化支出）。②堅信理論與實踐緊密相關。無論是“交付使用”即預定狀態(tài)[20]，還是“工程財務決算”就是資產(chǎn)的完工點[21]，或準則中“預定狀態(tài)”本身就是費用化和資本化的界限等，科學研究者或?qū)崉展ぷ髡叨紤忠粋€辯證發(fā)展的態(tài)度去認識理論與實踐的關系。③資本化與費用化并無二異。成本觀下費用和資產(chǎn)同來源，二者有天然聯(lián)系；會計分期使得二者有所分離[25]，短期支出費用化形成費用，長期支出資本化形成資產(chǎn)，區(qū)別僅是受益期長短問題[26]；資產(chǎn)終要轉(zhuǎn)化成費用，二者共去向[25]。換言之，長時間窗口中資本化和費用化本質(zhì)并無區(qū)別[26]，即“資產(chǎn)是長期費用，費用是短期資產(chǎn)”。

（二）建議

1.施行資本化備案制，建造指導性案例集。采用備案制度，即進入了實質(zhì)性開發(fā)階段，企業(yè)應向財務部門備案[13]，相關部門要持續(xù)預測跟蹤；加強與高校、科研機構(gòu)等合作，主管部門頒布相關行業(yè)研發(fā)支出等支出資本化應用案例集。

2.完善會計法規(guī)條例，加強披露強化監(jiān)管。監(jiān)管方應進一步制定出有條件資本化的可操作的差異化的會計規(guī)范[27]，避免過多的主觀判斷[1]；要求企業(yè)詳細披露費用化和資本化金額以及研發(fā)項目進展等，減少隨意轉(zhuǎn)換資本化和費用化進而操縱利潤。

3.加強準則運用指導，提升職業(yè)判斷能力。根據(jù)各行業(yè)典型情況，財政部等作出準則和案例集的運用指導[8]，技術人員與財務人員共同商定適合各行業(yè)研究與開發(fā)階段的界定方法，在補充會計規(guī)范的同時提升財會人員的職業(yè)判斷能力。