厄瓜多爾企業(yè)所得稅內(nèi)在結(jié)構(gòu)的邏輯關(guān)系

蘇銳標(biāo)

【摘要】研究一個國家的稅制體系，一般都是從研究該國的企業(yè)所得稅開始。一個國家企業(yè)所得稅的繳納規(guī)則，不是簡單的由應(yīng)納稅所得額乘以所得稅率得出的結(jié)果，其中必有其復(fù)雜和獨(dú)特的邏輯關(guān)系。本文主要研究厄瓜多爾這個國家的企業(yè)所得稅，通過研究這個國家的企業(yè)所得稅納稅結(jié)構(gòu)體系，結(jié)合筆者的實際工作經(jīng)歷，分析該結(jié)構(gòu)的內(nèi)在邏輯關(guān)系，希望對“走出去”的中資企業(yè)在厄投資時能夠提供一定的幫助。

【關(guān)鍵詞】厄瓜多爾；企業(yè)所得稅；內(nèi)在結(jié)構(gòu)；邏輯關(guān)系；

屬地化經(jīng)營

【中圖分類號】F13；F813

在境外投資經(jīng)營管理中，研究所在國的稅務(wù)體系十分重要。筆者所在單位在全世界20多個國家和地區(qū)有業(yè)務(wù)活動，因為工作關(guān)系筆者接觸了不少國家的稅務(wù)體系。經(jīng)過比較，筆者認(rèn)為，厄瓜多爾這個國家的所得稅體系有其特殊性，因此希望結(jié)合實際工作中的體會和掌握的資料，粗淺的分析這個國家企業(yè)所得稅的納稅結(jié)構(gòu)，探索其內(nèi)在聯(lián)系，為那些希望在厄投資或已經(jīng)在厄投資的企業(yè)提供參考，本文內(nèi)容僅限于現(xiàn)有的厄瓜多爾稅法。

一、厄瓜多爾國家簡介

厄瓜多爾位于南美洲的西北部，人口約1 500萬，1980年1月2日正式與我國建立外交關(guān)系。建交以來，厄中關(guān)系發(fā)展順利，雙方在政治上保持高層往來，在經(jīng)貿(mào)、科技、文化、教育等領(lǐng)域交流日益密切，在國際事務(wù)中相互理解和支持。

厄瓜多爾是南美洲地區(qū)經(jīng)濟(jì)比較落后的國家之一，經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小，綜合實力較弱。其自然資源豐富，但產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)單一，經(jīng)濟(jì)增長主要靠石油、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、農(nóng)牧業(yè)和漁業(yè)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展對外依存程度較高。受經(jīng)濟(jì)危機(jī)和當(dāng)?shù)刎泿盘K克雷貶值影響，自2000年1月，厄瓜多爾政府宣布國家經(jīng)濟(jì)美元化，官方貨幣完全使用美元。

厄瓜多爾是中國在拉美主要投資對象國之一，投資主要涉及石油、礦產(chǎn)勘探開發(fā)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等領(lǐng)域。

二、厄瓜多爾企業(yè)所得稅納稅結(jié)構(gòu)

厄瓜多爾雖然經(jīng)濟(jì)落后，但法律法規(guī)比較健全，稅收政策及稅收體系相對比較穩(wěn)定，值得研究和探索。在厄瓜多爾這個國家的經(jīng)濟(jì)活動中，企業(yè)所得稅應(yīng)該說貫穿在整個經(jīng)濟(jì)活動中。企業(yè)日常經(jīng)營中的每一筆交易，都和企業(yè)所得稅有關(guān)，且隨時都需謹(jǐn)慎對待。

根據(jù)現(xiàn)有厄瓜多爾稅法規(guī)定，厄瓜多爾企業(yè)所得稅的納稅結(jié)構(gòu)可包含三部分：

（一）預(yù)繳所得稅（RETENCION DE IMPUESTO A LA RENTA）

預(yù)繳所得稅的納稅環(huán)節(jié)是發(fā)生在每一筆交易開立發(fā)票并支付的時候，而且是由買方代扣代繳。這是厄瓜多爾稅制中的特殊環(huán)節(jié)，其增值稅納稅環(huán)節(jié)也有同樣的特殊性，此處不做詳述。預(yù)繳就是提前繳納，且這種繳納主要由買方完成。

要了解這個環(huán)節(jié)，首先需要先了解截稅、截稅單、截稅主體的概念。

1.關(guān)于截稅（RETENCION）和截稅單（COMPROBANTE DE RETENCION）的概念

在經(jīng)營活動當(dāng)中的扣除稅環(huán)節(jié)，由賣方和買方共同納稅申報，由買方代賣方納稅的部分，被稱為截稅（RETENCION）。翻譯作代為稅務(wù)局截流、代扣代繳的意思。截稅單（COMPROBANTE DE RETENCION）是代扣代繳時提供的正規(guī)法定單據(jù)，有嚴(yán)格的、獨(dú)一無二的、經(jīng)過申請稅務(wù)局授權(quán)的納稅單號，詳細(xì)的單位信息、納稅人申報號碼等。且該截稅單（COMPROBANTE DE RETENCION）必須由購買方提供。

2.截稅的種類和對象

截稅的種類有兩種：所得稅截稅和增值稅截稅。

截稅的對象分別為：所得稅截稅對象是發(fā)票中不含增值稅的銷售額，增值稅截稅對象為發(fā)票中的增值稅。

3.截稅（RETENCION）主體

截稅的環(huán)節(jié)存在于賣方提供發(fā)票和買方提供截稅單（COMPROBANTE DE RETENCION）時。買方是截稅的主體，因為買方要提供截稅單。厄瓜多爾稅法規(guī)定，如果買方獲得發(fā)票時5天之內(nèi)沒有提供截稅單，而該發(fā)票作為可抵扣稅的成本入賬，則買方需要自行填寫截稅單申報，賣方不予以退還截稅金額；如果買方未填寫截稅單申報，該發(fā)票不能作為可抵扣稅的成本入賬。

截稅主體以買方企業(yè)的性質(zhì)界定，截稅主體的性質(zhì)從高到低分為以下五種：

A.公共公司（EMPRESA PUBLICA）

B.特殊納稅人（CONTRIBUYENTE ESPECIAL）

C.一般企業(yè)納稅人（PERSONA JURITICA）

D.有會計記賬義務(wù)的自然人（PERSONA NATURAL OBLIGADO A LLEVAR CONTABILIDAD）

E.沒有會計記賬義務(wù)的自然人（PERSONA NATURAL）

4.截稅規(guī)則

截稅主體的性質(zhì)越高，截稅的權(quán)利越大。根據(jù)稅法規(guī)定，性質(zhì)高的買方企業(yè)應(yīng)截性質(zhì)低的賣方企業(yè)的增值稅，同級或上級企業(yè)不需要截增值稅。所得稅截稅是不管賣方是什么企業(yè)，均需要截稅。根據(jù)這個原則，我們將所有經(jīng)營活動中的商品，分為物品和服務(wù)兩種，截稅的規(guī)則本人歸納為：

但有少數(shù)截稅比例是特殊的，此處不做詳述。

從以上規(guī)則來看，有些稅種是由買賣雙方分別繳納，比如增值稅，賣方申報每一筆物品交易增值稅額的70%，買方負(fù)責(zé)申報30%。當(dāng)然有一些特殊的情況。

通過以上的敘述和說明，賣方的預(yù)繳所得稅是在賣方銷售商品、提供服務(wù)時提供了發(fā)票，并由買方通過截稅的整個過程代扣代申報。賣方在收到截稅單的第一聯(lián)時，也要及時申報，作為自身預(yù)交所得稅的依據(jù)，但繳納義務(wù)是買方每月申報繳納，當(dāng)然，買方在支付的時候是扣除掉這一項相應(yīng)比例的金額。

舉例如下：

厄瓜多爾EPC承包商A當(dāng)月根據(jù)結(jié)算賬單800萬美元，于次月5日向業(yè)主B開具增值稅發(fā)票，按照增值稅率12%計算，發(fā)票金額為，SUBTOTAL：800萬美元，IVA：96萬美元，并于當(dāng)天遞交給業(yè)主B，業(yè)主B收到該發(fā)票，5天之內(nèi)向A開具相應(yīng)金額的截稅單。根據(jù)當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，EPC建造合同屬于提供建造服務(wù)，提供的是一個實物建造完成的商品，因此應(yīng)截所得稅比例為1%，即800*1%=8萬美元，應(yīng)截增值稅比例為30%，96×30%=28.8萬美元。因此，業(yè)主B作為買方，開具了相應(yīng)金額的截稅單以后，向賣方EPC承包商A支付的金額是：800+96-8-28.8=859.2萬美元。

可以看出：1.買方業(yè)主B要代為承包商A繳納8萬美元的預(yù)繳所得稅，及28.8萬美元的增值稅，而賣方承包商A需要繳納67.2萬美元的增值稅，同時在稅務(wù)局系統(tǒng)中申報已預(yù)繳8萬美元的預(yù)繳所得稅。2.截稅系統(tǒng)是根據(jù)截稅單證來申報的，并且由買方代扣代繳所得稅和一部分增值稅；3.增值稅的繳納是由買賣雙方共同申報繳納的，通過這樣的方式，利用買方和賣方申報的信息進(jìn)行比對，更加嚴(yán)格的驗證各方申報的準(zhǔn)確性，同時虛報增值稅、虛開增值稅發(fā)票的情況不易發(fā)生。

綜上所述，預(yù)繳所得稅納稅環(huán)節(jié)就在于開具發(fā)票和截稅單是確定的應(yīng)截所得稅金額。賣方當(dāng)年累計的預(yù)繳所得稅額，作為一個代扣資產(chǎn)，在財務(wù)賬上體現(xiàn)。最后根據(jù)所得稅納稅規(guī)則進(jìn)行抵扣。

（二）最低應(yīng)繳所得稅（MINIMO DE ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA）

根據(jù)厄瓜多爾稅法規(guī)定，2011年1月1日之前成立的企業(yè)，成立2年內(nèi)免繳最低應(yīng)繳所得稅，從第三年開始繳納。2011年1月1日起新成立的公司，成立5年內(nèi)免交最低應(yīng)繳所得稅。本文研究對象是成立5年以后的公司。

最低應(yīng)繳所得稅的內(nèi)在構(gòu)成：以上一年度經(jīng)外部審計通過的財務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，計算四個指標(biāo)，本文稱為四個TAX，簡稱4T關(guān)系，由于報表中4個TAX之間存在著相互關(guān)系，可以相互調(diào)節(jié)的聯(lián)系，一般年度終了，財務(wù)部門應(yīng)該針對4個指標(biāo)進(jìn)行分析，并確定相互關(guān)系，進(jìn)行有機(jī)、有目的的剖析、決策，形成有利于公司利潤最大化的方案，這個論斷本文稱為最低應(yīng)繳所得稅理論，簡稱4T理論。

本文以2017年經(jīng)外部審結(jié)的C公司的年度財務(wù)報表數(shù)據(jù)為例，簡述4T理論的構(gòu)成和內(nèi)在關(guān)系。

1.4T的構(gòu)成

T1=資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額*0.4%

T2=資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益總額*0.2%

T3=利潤表中主營業(yè)務(wù)收入總額*0.4%

T4=利潤表中主營業(yè)務(wù)成本總額*0.2%

4T=T1+T2+T3+T4

2.繳納時間是2018年的7月份（4T*50%），2018年的9月份（4T*50%）

3.MINIMO最低的概念

最低的意思就是，稅務(wù)局要求在厄的所有企業(yè)，每年的經(jīng)營都需要交納所得稅，不管你是盈利還是虧損。而且，即使你盈利了，假如計算出來的實際企業(yè)所得稅沒有達(dá)到4T，那么，4T和你計算出來的真實的所得稅的差額，就是下一年度的稅收成本，作為可抵扣稅的管理成本，但當(dāng)年仍然需要繳納4T，當(dāng)然，企業(yè)已經(jīng)繳納過了。如果虧損了，4T也不會退回，而是作為下一年度的管理成本，抵扣下一年的稅前利潤。簡而言之，即使企業(yè)虧損了，照樣需要繳納所得稅。所以這個稅種被稱為最低應(yīng)繳所得稅。

4.繳納義務(wù)

根據(jù)稅法規(guī)定，這是一個實際發(fā)生且無法退回的成本，不管企業(yè)盈利與否，都需要繳納，具有強(qiáng)制收管理費(fèi)的成分，有很強(qiáng)的特殊性。在厄瓜多爾企業(yè)界，有這么一句話：當(dāng)企業(yè)盈利的時候，國家就是企業(yè)的朋友，要過來和企業(yè)分錢，當(dāng)企業(yè)虧損的時候，國家不會和企業(yè)一起分擔(dān)虧損。

（三）應(yīng)繳所得稅（IMPUESTO A LA RENTA）

在厄瓜多爾，所得稅匯算清繳往往與外部審計結(jié)合，當(dāng)年4月份外部審計單位的審計報告結(jié)果出具，意味著所得稅匯算清繳也一起結(jié)束。這個工作可以由外部會計師事務(wù)所一起做。最終的審計報告審定了當(dāng)年企業(yè)的財務(wù)報告，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表等都敲定以后，再認(rèn)定當(dāng)年的可抵扣稅的成本，不可抵扣稅的成本金額。在厄瓜多爾，可抵扣稅的成本與不可抵扣稅的成本都非常重要，且能夠明顯的區(qū)分，因為稅法規(guī)定很明確，會計人員能夠根據(jù)規(guī)定區(qū)分什么是可抵扣稅的成本，什么是不可抵扣稅的成本。由于不可抵扣稅的成本與計算其他指標(biāo)有很大關(guān)系，在所得稅匯算清繳的時候，只是作為納稅調(diào)整額調(diào)增應(yīng)納稅所得額而已，本文不再詳述，但它也是在厄稅收體系中一個很重要的概念。下面主要介紹應(yīng)繳所得稅計算的邏輯關(guān)系。

1.應(yīng)納稅所得額的計算

應(yīng)納稅所得額=當(dāng)年收入-可抵扣稅的成本

=當(dāng)年會計利潤+不可抵扣稅的成本

2.所得稅率

厄瓜多爾企業(yè)所得稅率為22%，近期從厄稅務(wù)局獲悉2018年以后企業(yè)所得稅率為25%，故本文用25%舉例。

3.應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額*所得稅稅率

4.應(yīng)納所得稅額與預(yù)繳所得稅、最低應(yīng)繳所得稅三者之間的邏輯關(guān)系。

首先，以每年7月份繳納最低應(yīng)繳所得稅的50%作為一個起點，假設(shè)：

當(dāng)年7月份繳納最低應(yīng)繳所得稅的50%=4T*50%

當(dāng)年9月份繳納最低應(yīng)繳所得稅的50%=4T*50%

當(dāng)年截止到7月份預(yù)繳所得稅的余額=K

當(dāng)年8～9月份增加的預(yù)繳所得稅額=J

當(dāng)年10月份～次年4月份的預(yù)繳所得稅額=L

次年4月底根據(jù)審計報告計算出來的應(yīng)納企業(yè)所得稅= Z

為了方便計算和理解，本文假設(shè)K>4T*50%，K+J>4T。原因是最低應(yīng)繳所得稅是必需當(dāng)時繳納的，如果K<4T*50%，那么當(dāng)時是必需要用現(xiàn)金進(jìn)行繳納的，這種情況下，計算基礎(chǔ)有其特殊性。以下根據(jù)所有假設(shè)，分四種情況進(jìn)行分析應(yīng)納所得稅額與預(yù)繳所得稅、最低應(yīng)繳所得稅三者之間的邏輯關(guān)系。

第一種情況：次年4月底根據(jù)審計報告計算出來的應(yīng)納企業(yè)所得稅>預(yù)繳所得稅>最低應(yīng)繳所得稅，即Z>K+J-4T+L>4T，這種情況比較簡單，因為計算出來的應(yīng)納企業(yè)所得稅>預(yù)繳所得稅余額>最低應(yīng)繳所得稅，這個時候，K+J-4T+L的余額仍然不足抵扣當(dāng)年計算出來的應(yīng)納企業(yè)所得稅的話，企業(yè)再補(bǔ)繳企業(yè)所得稅差額即可。

第二種情況：預(yù)繳所得稅余額>次年4月底根據(jù)審計報告計算出來的應(yīng)納企業(yè)所得稅>最低應(yīng)繳所得稅，即 K+J-4T+L>Z>4T，此時企業(yè)僅需要在申報系統(tǒng)中申報企業(yè)所得稅，并由已繳納的預(yù)繳所得稅余額進(jìn)行抵扣即可，無需再繳納企業(yè)所得稅。

第三種情況：預(yù)繳所得稅>最低應(yīng)繳所得稅>次年4月底根據(jù)審計報告計算出來的應(yīng)納企業(yè)所得稅>0，即K+J-4T+L>4T>Z>0。針對這種情況，由于4T>Z>0，按照稅法規(guī)定，Z包含在4T之內(nèi)，因此代表著企業(yè)已經(jīng)繳納了企業(yè)所得稅，而4T與Z的差額，作為管理費(fèi)用列支，稅務(wù)局也不予以返還。

第四種情況：次年4月底根據(jù)審計報告計算出來，當(dāng)年企業(yè)出現(xiàn)虧損。即Z<0。此時，企業(yè)發(fā)生的虧損額在年報中體現(xiàn)，并在納稅申報時予以申報當(dāng)年的虧損。但值得注意的是，當(dāng)年發(fā)生虧損，4T是不予以返還的，而是作為企業(yè)的管理費(fèi)用列支。

綜上四種情況可以看出，當(dāng)企業(yè)發(fā)生盈利，需要交納企業(yè)所得稅，4T才開始起到抵扣的作用，4T只有在企業(yè)所得稅Z等于4T的時候才發(fā)揮最大的抵扣作用。預(yù)繳所得稅才是實打?qū)嵉念A(yù)繳，可以進(jìn)行抵扣最低應(yīng)繳所得稅，也可以用于抵扣企業(yè)所得稅。

那么，按照這樣的規(guī)定，虧損就不能抵扣了嗎？也不盡然。還是可以抵扣的。只不過，可抵扣額比較少。它的目的是要求企業(yè)多盈利，即使上個年度虧損了，只要這個年度多掙錢了，就能多使用上個年度的虧損，但4T仍然是需要繳納的。

5.上一年度的虧損額如何抵扣以后年度的利潤？

按照厄稅法規(guī)定，企業(yè)可以用于抵扣的上年度的虧損額為本年度實現(xiàn)利潤的25%，上年度的虧損可以在連續(xù)五年內(nèi)進(jìn)行抵扣。

簡單舉兩個例子：

A、假如上個年度虧損100萬美元，本年度盈利50萬美元，那么根據(jù)規(guī)定，上年度可以用于抵扣的虧損額是多少呢？具體計算是50×25%=12.5萬美元，即今年的應(yīng)納稅所得額為50-12.5=37.5萬美元。

B、假如上年度虧損100萬美元，本年度盈利400萬美元，那么根據(jù)規(guī)定，上年度可以用于抵扣的虧損額是400×25%=100萬美元，這樣的話，去年的100萬美元虧損就能全部用于當(dāng)年抵扣。也就是說，厄要求在厄企業(yè)，在虧損的下個年度，要多掙錢，只有多盈利，才能把以前年度的虧損用上。

從例子A來看，假如在以后的五年里，企業(yè)每年都是盈利50萬美元的話，那么，可以用于抵扣的虧損也只有12.5×5=62.5萬美元，而這樣的話這個虧損是用不完的。5年后，剩余的虧損額就不能再抵扣。

三、屬地化財務(wù)管理思路的延伸

屬地化財務(wù)管理要求企業(yè)的管理層要有屬地化的管理思想，特別是財務(wù)管理屬地化的思想。認(rèn)真構(gòu)建屬地化財務(wù)管理的體系和框架，這是跨國公司屬地化管理戰(zhàn)略的一大部分，需要細(xì)化研究。那么，中資企業(yè)在厄瓜多爾投資，首先研究稅務(wù)框架，是構(gòu)造公司屬地化財務(wù)管理的第一步，應(yīng)該說，可以從研究企業(yè)所得稅開始，延伸到納稅籌劃，再到整體經(jīng)營籌劃，框架的塑造和在建，許多財務(wù)模型都是基于該國的納稅體系和稅收框架而設(shè)計的。

通過研究企業(yè)所得稅，結(jié)合屬地化財務(wù)管理，對企業(yè)在厄瓜多爾投資進(jìn)行稅收優(yōu)化，建立一套適合企業(yè)發(fā)展的納稅籌劃體系，尋找企業(yè)在厄瓜多爾經(jīng)營利益最大化，因此需要納稅籌劃。結(jié)合上述對應(yīng)納所得稅額與預(yù)繳所得稅、最低應(yīng)繳所得稅三者之間邏輯關(guān)系的介紹和分析，企業(yè)可以結(jié)合自身的經(jīng)營結(jié)構(gòu)，在不同的時間節(jié)點，不同的發(fā)展階段，設(shè)計規(guī)劃好企業(yè)的盈利期和虧損期，有預(yù)見性的做出合理的稅收規(guī)劃。

企業(yè)應(yīng)該在經(jīng)營中確定自身的納稅目標(biāo)，才能進(jìn)行比較明確的納稅籌劃。例如，在厄瓜多爾，承包工程項目的收入確認(rèn)是按照國際會計準(zhǔn)則第11號來執(zhí)行的，因此，項目在確認(rèn)收入的時候需要特別謹(jǐn)慎，結(jié)合上文的介紹分析，可以清楚的說明，在項目前期確認(rèn)項目虧損或略虧，是不明智的，所以在厄瓜多爾做EPC工程承包項目的中資企業(yè)，比較適合利用該國的所得稅政策，合理的分配EPC建造過程的收入確認(rèn)機(jī)制，利用國際會計準(zhǔn)則中的建造合同的規(guī)定，結(jié)合厄瓜多爾當(dāng)?shù)氐臅?、稅收法?guī)，進(jìn)行納稅籌劃，同時也要滿足中資企業(yè)內(nèi)部管理的需要，符合內(nèi)部利益相關(guān)者的需求，納稅籌劃也要充分考慮內(nèi)部財務(wù)管理和外部屬地化財務(wù)管理的平衡，延伸思考，理性規(guī)劃，以達(dá)到最優(yōu)均衡。