收入準則的修訂對電信行業(yè)的影響

張利娟

摘要：收入是評價企業(yè)運營業(yè)績的主要指標，我國2006年首次發(fā)布了與收入相關(guān)的會計準則，隨著我國經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)情勢日益多元化，新的商業(yè)形式不斷出現(xiàn)，與收入有關(guān)的會計信息質(zhì)量顯得日益重要。為此，我國對現(xiàn)行收入準則進行了修訂，新收入準則引入全新的定性及定量核算要求，將“五步法”模型作為收入確認與計量的依據(jù)，本文對新收入準則進行剖析闡述，探討新收入準則對電信行業(yè)的影響，并提出了相關(guān)的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：收入準則；電信；“五步法”模型

一、新收入準則的主要變化

1.收入準則和建造合同準則統(tǒng)一由新準則加以規(guī)范。以電梯為例，電梯公司既銷售電梯，也提供維護服務(wù)，在稅務(wù)上叫做混合銷售行為，在會計上要清晰、公允的區(qū)分這一銷售行為難度比較大，新收入準則較好地解決了此類問題。

2.以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點。原收入準則以商品所有權(quán)上的風險和報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認的條件之一，然而在一些銷售活動中，買賣雙方可能都承擔與商品所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬，這就增加了收入確認的難度。同時，企業(yè)對每項交易風險與報酬的轉(zhuǎn)移的判斷包含著會計人員的主觀決策，會導致企業(yè)對相似的交易在收入的確認上產(chǎn)生較大差異。

3.明確了企業(yè)在合同執(zhí)行中的履約義務(wù)，即在客戶獲得有關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。如何明確界定履約義務(wù)：①通常認為，企業(yè)的履約義務(wù)是在基于與客戶訂立的合同中轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（包括商品和服務(wù)）的承諾；②履約義務(wù)的實現(xiàn)取決于承諾資產(chǎn)何時轉(zhuǎn)移給客戶，當客戶收到資產(chǎn)，企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的義務(wù)不再存在就可視為義務(wù)實現(xiàn)了。③對合同履約義務(wù)的計量是收入確認模型的基礎(chǔ)。一份合同里往往既包含了權(quán)利又包含了義務(wù)，因而要計量合同的凈頭寸，合同的權(quán)利和義務(wù)都應(yīng)計量。

4.多重交易安排的合同給出明確規(guī)定。新收入準則對包括多重交易安排的合同的會計處理提供了更準確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，辨認合同所包含的各單項履約義務(wù)，依照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨售價的相應(yīng)比例將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，進而在履行各單項履約義務(wù)時確認相應(yīng)的收入，有助于處理此類合同的收入確認問題。

5.將“五步法”模型作為收入確認與計量的依據(jù)

新準則提出在確認收入時遵循以下五步：

第一，識別客戶合同。

第二，辨認合同中包括的單項履約義務(wù)。首先，辨認合同中商品和服務(wù)自身能否明確區(qū)分；再識別商品和服務(wù)與合同中其他承諾是否可單獨區(qū)分。

第三，確定交易價格。交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項 （ 銷售稅金）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項 （ 質(zhì)保金 ），應(yīng)作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

第四，把交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當在合同開始日依照各項履約義務(wù)的單獨售價分攤交易價格。

第五，企業(yè)在履行各單項履行義務(wù)時確認收入。

二、收入準則的修訂對電信行業(yè)的影響

1.終端捆綁銷售。電信業(yè)務(wù)中常將電信終端和通訊服務(wù)捆綁銷售，以擴大企業(yè)業(yè)務(wù)，例如預(yù)存話費送手機、買手機送話費等。此類業(yè)務(wù)中部分終端為電信企業(yè)自有，部分為與第三方合作。依照新收入準則，合同開始日，企業(yè)應(yīng)對合同進行評估，識別該合同所包括的各單項履約義務(wù)，并確定履約義務(wù)是在某一時間段內(nèi)還是某一時點履行，之后在履行各單項義務(wù)時分別確認收入。合同中包括兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)在合同開始日，依照單項履約所承諾的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。

根據(jù)新的收入準則，電信企業(yè)的捆綁銷售中，終端銷售一般在合同當期確認收入，通信服務(wù)將在實際發(fā)生時確認收入。因此，捆綁銷售當期銷售收入和預(yù)收款增加，但以后期間僅有部分的通信服務(wù)收入，將招致會計收入和銷售賬單金額之間呈現(xiàn)時間上的脫節(jié)，每位用戶使用后續(xù)服務(wù)產(chǎn)生的平均收入降低。

2.充話費送話費。充話費送話費業(yè)務(wù)是電信企業(yè)為了擴大銷售而推出的價格折扣，屬于典型的商業(yè)折扣?？蛻舫湓捹M獲得的是獲取電信企業(yè)通信服務(wù)的權(quán)利。與一般商業(yè)折扣不同，通信服務(wù)屬于在某一時間段內(nèi)實行的履約義務(wù)，依照履約進度確認收入，而一般商業(yè)折扣則為在某一時間點履行的履約義務(wù)，在客戶取得相應(yīng)商品控制權(quán)時點確認收入。因此，對于充話費送話費業(yè)務(wù)，電信企業(yè)在簽訂合同時應(yīng)根據(jù)交易價格確認預(yù)收賬款，待客戶實際進行通信服務(wù)消費時，按照折扣后的價格確認當期收入，將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入。

3.家庭套餐和企業(yè)ICT服務(wù)。家庭套餐和企業(yè)ICT服務(wù)一般允許用戶間按折扣價格互相分享服務(wù)，電信企業(yè)需要為此類安排確定適當?shù)暮怂銌挝弧８鶕?jù)服務(wù)對象或者服務(wù)類型區(qū)分單項履約義務(wù)，不同的單項履約義務(wù)識別將會導致不同的交易價格分攤和收入確認。由于家庭套餐業(yè)務(wù)，合同相對固定，單項售價的拆分較為容易。但是企業(yè) ICT 業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，需要電信企業(yè)通盤考慮盈利及其穩(wěn)定性、金融市場反應(yīng)、稅負等問題，站在企業(yè)整體角度考慮每項業(yè)務(wù)識別和成本核算的標準，以實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

三、企業(yè)應(yīng)對新收入準則的相關(guān)建議

1.關(guān)注銷售合同的擬定。新收入準則的確認基礎(chǔ)是銷售合同，所以企業(yè)在執(zhí)行新準則之前應(yīng)該首先考慮一些重要問題，比如在新準則下現(xiàn)有合同的條款有沒有新含義，對未來的客戶協(xié)議是否需要重新構(gòu)架，是否需要找到其他的更好的銷售安排。這些對于產(chǎn)品更新快、合同變化多的企業(yè)尤為重要。比如電信類企業(yè)，識別合同是否需要挨個進行會計處理、具有相似特征的合同是否能進行組合處理時，應(yīng)該把財務(wù)部門和銷售部門聯(lián)系起來，一起評估，這樣才能兼顧企業(yè)的成本效益。

2.關(guān)注交易價格的確定。交易價格是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)，預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)應(yīng)該考慮很多因素來確定交易價格，其中包括：可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等，此外還有商業(yè)慣例，新收入準則對財務(wù)人員的專業(yè)技能要求更高，需要財務(wù)人員對企業(yè)做出合理的評估和準確地判斷。

參考文獻：

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