債務(wù)豁免的會計處理和涉稅分析

黃飛飛

摘要：為了更好的實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，財政部發(fā)布了一系列的企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋，本文從《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及財政部2012年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》角度來闡述債務(wù)豁免相關(guān)的會計處理和涉稅考量，進而分析該準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定對企業(yè)的經(jīng)營方面的影響。

關(guān)鍵詞：債務(wù)豁免；會計處理；納稅調(diào)整

隨著經(jīng)濟日新月異的發(fā)展，相關(guān)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對會計核算提出了更高的挑戰(zhàn)。企業(yè)之間為了更好的實現(xiàn)自己的商業(yè)目的，出現(xiàn)了諸如捐贈及債務(wù)豁免一些特殊的經(jīng)濟行為。筆者就這些特殊的經(jīng)濟行為形成了一些認(rèn)識。

一、會計處理

案例1：甲公司為乙公司的控股股東，2016年1月甲公司銷售一批材料給乙公司，應(yīng)收賬款2000萬元，截至2017年7月該筆款項尚未支付。同年8月，為更好的支撐乙公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，雙方簽署協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：乙公司以銀行存款償還甲公司1600萬元，甲公司免除乙公司余下400萬元債務(wù)。

根據(jù)《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）的要求：“企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）”

甲公司作為乙公司的控股股東，由于甲公司對乙公司的債務(wù)豁免本身不是“同其他債權(quán)人一起共同對公司做出相同比例的債務(wù)豁免，即此種債務(wù)豁免并不是通過債權(quán)人會議達(dá)成”，而且該項交易是基于雙方具有的特殊性關(guān)系才得以發(fā)生。因此，該項交易作為控股股東甲公司的資本性投入，應(yīng)該按照權(quán)益性交易處理，會計處理如下：

甲公司（債權(quán)人）

借：長期股權(quán)投資400

銀行存款 1600

貸：應(yīng)收賬款 2000

乙公司（債務(wù)人）

借：應(yīng)付賬款 2000

貸：銀行存款 1600

資本公積 400

案例2：若甲公司為乙公司的非控股股東，其他條件同案例1。

根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》規(guī)定：企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。

本案例中，從整個交易來看，乙公司并不是出現(xiàn)財務(wù)困難等情況，只是為了實現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，該交易屬于非市場化的正常交易且有失公允，屬于非控股股東的資本性投入，作為權(quán)益性交易處理，會計處理同案例一。

案例3：甲公司為乙公司的供貨商，2016年1月甲公司銷售一批材料給乙公司，應(yīng)收賬款2000萬元，截至2017年7月該筆款項尚未支付。同年8月，乙公司發(fā)生財務(wù)困難無法全額支付甲公司的貨款，并且為了更好的維護與銷售商的伙伴關(guān)系，甲公司與乙公司簽署債務(wù)重組協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：乙公司以銀行存款償還甲公司1600萬元，甲公司做出讓步，免除乙公司余下400萬元債務(wù)。

本案例中，甲公司基于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，從而做出讓步，無論甲公司與乙公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，此項活動是基于正常的商業(yè)目的而進行的市場化交易，應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的相關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理：

甲公司（債權(quán)人）

借：營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失400

銀行存款 1600

貸：應(yīng)收賬款 2000

乙公司（債務(wù)人）

借：應(yīng)付賬款 2000

貸：銀行存款 1600

營業(yè)外收入-與債務(wù)重組有關(guān)的收益 400

因此，關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間發(fā)生的交易，只要是基于正常的商業(yè)目的而進行的市場化交易（如：債務(wù)人確實發(fā)生的財務(wù)困難），均按照債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計入當(dāng)期損益。反之則作為資本性投入，按權(quán)益性交易處理計入所有者權(quán)益（資本公積）。

二、涉稅分析

企業(yè)無論是與關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易，在稅務(wù)上的處理也是有區(qū)別。

（一）債權(quán)人的涉稅分析

1.關(guān)聯(lián)方之間屬于資本性投入而作為權(quán)益性交易處理的

作為債權(quán)人，上述債務(wù)豁免在稅法方面被認(rèn)定為捐贈行為，只有公益性捐贈才能稅前扣除，即使是公益性捐贈也不能全額扣除。案例1、2中，甲公司對乙公司的債務(wù)豁免400萬元，會計處理中作為長期股權(quán)投資列示，因此將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：所得稅費用 100

貸：遞延所得稅負(fù)債 100

2.關(guān)聯(lián)方之間不屬于資本性投入的、非關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組而計入當(dāng)期損益的

作為債權(quán)人的一方，同樣依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，非公益性捐贈應(yīng)調(diào)整繳納所得稅，而根據(jù)新修改的《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：超出規(guī)定比例的部分可在后三年的應(yīng)納稅所得額中扣除。因此案例3中，甲公司應(yīng)作為當(dāng)期納稅調(diào)整事項處理，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（二）債務(wù)人的涉稅分析

根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第十二條規(guī)定：債務(wù)的豁免屬于取得捐贈收入。因此，無論是關(guān)聯(lián)方之間還是非關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)豁免，債務(wù)人一方在稅法上被認(rèn)定為取得的應(yīng)稅收入，應(yīng)一次性計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

1.關(guān)聯(lián)方之間屬于資本性投入而作為權(quán)益性交易處理的

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，與損益有關(guān)的企業(yè)所得稅計入損益科目，而與所有者權(quán)益相關(guān)的則計入所有者權(quán)益。所以上述案例1和案例2中，假設(shè)乙公司當(dāng)年無可彌補以前年度虧損。乙公司涉稅處理如下

借：資本公積100（400*25%）

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅100

2.關(guān)聯(lián)方之間不屬于資本性投入、非關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組而計入當(dāng)期損益的

案例3中，乙公司應(yīng)一次性計入應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)所得稅費用。

借：所得稅費用100（400*25%）

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅100

三、債務(wù)豁免相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定對企業(yè)經(jīng)營的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》的相關(guān)規(guī)定更能契合我國的經(jīng)濟環(huán)境，符合“實質(zhì)重于形式”的原則。通過案例1和案例2的分析，被認(rèn)定為資本性投入作為權(quán)益性交易來處理的關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)豁免，此舉能遏制上市公司通過債務(wù)豁免來調(diào)節(jié)當(dāng)期賬面盈利金額，從根本上杜絕通過非公允的關(guān)聯(lián)方交易隨意調(diào)節(jié)利潤的行為，從而更能有效的保護廣大股東的利益。

同時，我們更應(yīng)認(rèn)識到，雖然關(guān)聯(lián)方的債務(wù)豁免被認(rèn)定為資本性投入，債務(wù)人一方根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定計入資本公積，但是仍應(yīng)按照所得稅法的相關(guān)規(guī)定計入應(yīng)納稅所得額。如果處理不當(dāng)，稅務(wù)機關(guān)會進行相應(yīng)的特別納稅調(diào)整處理，從而增大稅務(wù)風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）.

[2]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》.

[3]焦建平.關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免的會計處理和納稅調(diào)整[J].財務(wù)與會計，2011.

[4]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》