淺析房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)

趙詠

摘 要 平抑房價(jià)、縮小社會(huì)收入差距是房產(chǎn)稅政策的主要目標(biāo)。在物權(quán)法層面，房產(chǎn)稅的正式，需要注意土地使用權(quán)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)人地位，并要將建設(shè)用地使用權(quán)納入到房產(chǎn)稅征稅對象之中。本文主要從房產(chǎn)稅新政的內(nèi)容入手，對房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞 房產(chǎn)稅 用益物權(quán) 土地出讓金

中圖分類號(hào)：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.07.158

住房問題與人民群眾的日常生活之間有著較為密切的聯(lián)系。房產(chǎn)稅問題也是與住房問題和民生問題相關(guān)的重要問題?，F(xiàn)階段中低收入群體對住房的剛性需求與高額房價(jià)之間的矛盾已經(jīng)成為了影響房地產(chǎn)市場發(fā)展與社會(huì)穩(wěn)定的重要問題。房產(chǎn)稅是以房屋為征收對象，以房屋計(jì)稅余值與租金收入為征收依據(jù)的一種稅種。根據(jù)房地產(chǎn)稅新政的實(shí)施情況，這一制度的經(jīng)濟(jì)合理性，社會(huì)需求的現(xiàn)實(shí)性與法律層面的正當(dāng)性已經(jīng)成為了人們不可忽視的問題，對房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)進(jìn)行分析，可以為房產(chǎn)稅政策與我國現(xiàn)有的法律制度體系的協(xié)調(diào)提供保障。

一、我國房產(chǎn)稅新政的主要內(nèi)容分析

房產(chǎn)稅新政的實(shí)施，是國家深化經(jīng)濟(jì)體制改革的重要舉措?，F(xiàn)行的房產(chǎn)稅政策承認(rèn)了地價(jià)計(jì)入房地產(chǎn)原值的合理性。在法律領(lǐng)域，房產(chǎn)原值建立在會(huì)計(jì)制度核算的基礎(chǔ)之上 。自我國土地有償使用制度實(shí)施以來，原有的會(huì)計(jì)制度并未對土地進(jìn)行價(jià)值核算。故而在舊有的會(huì)計(jì)制度下，企業(yè)所獲取的土地使用權(quán)雖然可以界定為無形資產(chǎn)，但是土地使用權(quán)與土地上自行開發(fā)的建筑物需要分別進(jìn)行攤銷與提取折舊。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)領(lǐng)域的實(shí)際特點(diǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)所獲取的經(jīng)濟(jì)效益是房產(chǎn)地產(chǎn)作為一個(gè)整體所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。

（一）地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值的合理性分析

在新的房產(chǎn)稅政策實(shí)施以后，地價(jià)計(jì)入地產(chǎn)原值的合理性主要表現(xiàn)在了以下方面。第一，在價(jià)值形式方面，房產(chǎn)價(jià)值與地產(chǎn)價(jià)值之間有著較為密切的聯(lián)系。地產(chǎn)的位置和朝向等因素可以被看作是房產(chǎn)價(jià)值的主要影響因素。在房屋建造過程中所使用的鋼筋、水泥等消耗品在不斷老化、折舊的情況下，房屋的價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而不斷降低，故而地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值的措施可以為房屋達(dá)到使用年限后的價(jià)值提供保障。第二，在法律方面，土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)之間存在著不可分離的關(guān)系。房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)會(huì)在后文之中進(jìn)行論述。房產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)稅的重要組成部分。財(cái)產(chǎn)與財(cái)產(chǎn)權(quán)也是房產(chǎn)稅的主要征稅對象，故而土地使用權(quán)需要列入財(cái)產(chǎn)稅增稅對象之中。第三，在經(jīng)濟(jì)方面，房產(chǎn)稅新政的實(shí)施，具有著提升土地利用成本、節(jié)約用地的作用。房產(chǎn)稅新政發(fā)揮出了增加企業(yè)所繳納的房產(chǎn)稅的作用。在增加房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營成本的同時(shí)，這一政策也讓土地的使用成本有所增加。故而企業(yè)處于降低自身經(jīng)營成本的需要，會(huì)在土地開發(fā)過程中注重土地資源的合理開發(fā)。

（二）《新政》相關(guān)概念的分析

現(xiàn)行的房產(chǎn)稅新政涉及到了并入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值與宗地容積率等多種概念。根據(jù)房產(chǎn)稅新政實(shí)施細(xì)則的相關(guān)內(nèi)容，地價(jià)為取得土地使用權(quán)的過程中所支付的價(jià)款及土地開發(fā)過程中所產(chǎn)生的成本費(fèi)用等內(nèi)容。在筆者看來，該規(guī)定中所提及的土地價(jià)值為土地原值，現(xiàn)行的房產(chǎn)稅政策不能以攤銷以后的土地價(jià)值為依據(jù)進(jìn)行計(jì)稅，針對一些無償劃撥的土地，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在獲得此類土地的過程中，未付出支付成本，故而它也不需要納入房產(chǎn)原值體系之中。除此以外，煙筒和水塔等非應(yīng)稅建筑物也不能納入到房產(chǎn)稅征收體系之中 。

宗地容積率主要指的是同一塊土地內(nèi)，地上建筑總面積與土地面積之間的比值。房產(chǎn)稅新政中提及的宗地為具有確定邊界與確定權(quán)屬的土地，用于公用道路用地建設(shè)、公共綠地建設(shè)等公共項(xiàng)目建設(shè)的土地并不會(huì)納入到所謂“宗地”的范疇之中。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，其所領(lǐng)取的土地使用證中所規(guī)定的宗地面積為宗地容積率的計(jì)算依據(jù)。房屋建筑面積是容積率計(jì)算的重要影響因素。根據(jù)國家法律法規(guī)的規(guī)定，獨(dú)立的煙筒、煙道和地溝等設(shè)施不能納入到建筑面積計(jì)算范圍之中。

二、房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)分析

（一）房產(chǎn)稅課稅對象的范圍

根據(jù)前文論述，財(cái)產(chǎn)與財(cái)產(chǎn)權(quán)是房產(chǎn)稅的重要征稅對象。企業(yè)與個(gè)人所持有的不動(dòng)產(chǎn)（房屋）是房產(chǎn)稅征稅對象的代表性元素。在物權(quán)法領(lǐng)域，“不動(dòng)產(chǎn)”包含了“房產(chǎn)”和“地產(chǎn)”等多方面內(nèi)容。在房產(chǎn)方面，房屋購買者（所有人）是房屋所有權(quán)證的持有者，因而房主個(gè)人對房屋的所有權(quán)并不存在異議。在房產(chǎn)稅政策實(shí)施過程中，地產(chǎn)所有權(quán)的性質(zhì)成為了這一政策的實(shí)施難點(diǎn)。根據(jù)國家現(xiàn)行土地政策的相關(guān)內(nèi)容，地產(chǎn)的使用權(quán)為國家所有，私人僅僅擁有建設(shè)用地的使用權(quán)。根據(jù)《物權(quán)法》的相關(guān)規(guī)定，私人所持有的建設(shè)用地使用權(quán)可以被看作是用益物權(quán)。用益物權(quán)是一種不完整的無權(quán)，它是狹義化的不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要組成部分。故而在房產(chǎn)稅征稅對象方面，房產(chǎn)所有權(quán)和以土地建設(shè)用地所有權(quán)、地物權(quán)為代表的財(cái)產(chǎn)權(quán)可以被列為征稅對象。

從房地產(chǎn)價(jià)值的形成過程來看，前文中論述的土地價(jià)值是地產(chǎn)的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性的反映。建立在土地基礎(chǔ)性地位基礎(chǔ)上的房屋價(jià)值是房屋價(jià)值提升空間的主要影響因素。如果地產(chǎn)的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性未得到法律的承認(rèn)，私人房地產(chǎn)并不能發(fā)揮其現(xiàn)有的價(jià)值。根據(jù)我國房地產(chǎn)市場的發(fā)展現(xiàn)狀，“炒房”現(xiàn)象的出現(xiàn)，表明人們可以在土地資產(chǎn)的升值過程中獲取一定的收益。在房地產(chǎn)領(lǐng)域，房產(chǎn)和地產(chǎn)之間有著較為密切的聯(lián)系，在房地產(chǎn)成為一種具有升值能力的資產(chǎn)以后，房產(chǎn)稅的核心征稅對象會(huì)成為地產(chǎn)的權(quán)利。

（二）建設(shè)用地使用權(quán)的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性

在物權(quán)法角度，房產(chǎn)稅可以被看作是建立在公民所擁有的財(cái)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)之上的一種資產(chǎn)征稅形式。建設(shè)用地使用權(quán)的私人財(cái)產(chǎn)屬性的明確，有助于這一政策的公平性的提升?，F(xiàn)階段我國住宅建設(shè)用地使用權(quán)的有效期限為70年。房屋使用權(quán)到期以后自動(dòng)續(xù)期。續(xù)期的期限與土地使用費(fèi)的支付標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容由國務(wù)院規(guī)定?，F(xiàn)階段國家尚未對建設(shè)用地使用權(quán)人在土地使用權(quán)期滿以后所承擔(dān)的義務(wù)進(jìn)行明確，在土地價(jià)值變化情況難以預(yù)測的情況下，建設(shè)用地使用者在建設(shè)用地使用權(quán)期滿以后所需支付的土地使用費(fèi)用尚未得到明確。在住宅建設(shè)用地使用權(quán)續(xù)期方式無法明確的情況下，現(xiàn)行法律規(guī)定會(huì)讓以房屋所有權(quán)為代表的房地產(chǎn)財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值預(yù)期有所弱化。故而《物權(quán)法》也需要對穩(wěn)定化、可信賴化的分配原則進(jìn)行明確，以便對房產(chǎn)稅制度的基礎(chǔ)要素進(jìn)行強(qiáng)化。

建設(shè)用地使用權(quán)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性問題的產(chǎn)生原因與我國現(xiàn)行的公有制體系之間存在著一定的聯(lián)系。在公有制性質(zhì)的影響下，國家處于控制社會(huì)基本財(cái)富的需要，并不會(huì)允許土地私有現(xiàn)象的出現(xiàn) 。故而用益物權(quán)制度的初衷可以被看作是對土地所有權(quán)的共有性質(zhì)與土地使用權(quán)的私有屬性逐漸的調(diào)節(jié)。用益物權(quán)體系的構(gòu)建，是國家借助民法體系優(yōu)化土地所有權(quán)問題的有效措施。這一措施的實(shí)施，已經(jīng)讓國家的土地所有權(quán)制度得到了完善，并為所有權(quán)中涉及到授權(quán)私人所有的部分提供了一定的法律保障。在用益物權(quán)體系應(yīng)用于房地產(chǎn)領(lǐng)域以后，國家可以在獲取土地收益的基礎(chǔ)上，賦予私人土地使用收益權(quán)能與處分權(quán)能，這種土地使用形式與傳統(tǒng)意義上的土地租賃機(jī)制及土地租借機(jī)制之間存在著本質(zhì)性的差別。

房產(chǎn)稅與房屋使用權(quán)之間有著較為密切的聯(lián)系。在法律意義層面，房屋使用權(quán)表現(xiàn)出了債權(quán)性與物權(quán)性的雙重屬性。就普通人而言，他們并不具備在法學(xué)理論層面區(qū)分土地性質(zhì)的債權(quán)性質(zhì)與物權(quán)性質(zhì)的能力。對土地使用權(quán)的財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性進(jìn)行強(qiáng)化，是國家對房產(chǎn)稅物權(quán)法基礎(chǔ)進(jìn)行完善的重要舉措。根據(jù)我國法律體系的現(xiàn)狀，建設(shè)用地使用權(quán)期滿以后自動(dòng)續(xù)期的措施的實(shí)施，已經(jīng)表明國家承認(rèn)了土地使用權(quán)的永久性，因而這一措施的實(shí)施已經(jīng)為房產(chǎn)稅政策的實(shí)施提供了一定的保障。因而房產(chǎn)稅新政的實(shí)施，不僅僅是稅收征收機(jī)制改革的反映，也是經(jīng)濟(jì)改革與政治改革中的重要內(nèi)容，房地產(chǎn)稅新政的實(shí)施，對我國財(cái)政體制改革的深化，有著積極的促進(jìn)作用。房地產(chǎn)稅新政的實(shí)施，要求國家在實(shí)施新政的同時(shí)，對原有的不合理的稅制進(jìn)行改革，并要在對土地出讓金制度進(jìn)行優(yōu)化的基礎(chǔ)上，促進(jìn)我國財(cái)政體制的優(yōu)化。故而房地產(chǎn)新政的實(shí)施，要求相關(guān)部門從物權(quán)法確定的基本精神入手，對房屋作為不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)屬性進(jìn)行明確。

在明確建設(shè)用地使用權(quán)的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性的基礎(chǔ)上，國家在房產(chǎn)稅新政實(shí)施以后，也需要對民眾的稅負(fù)進(jìn)行有效控制。在物權(quán)法體制下，基于物權(quán)屬性的財(cái)產(chǎn)權(quán)可以被列入到剩余權(quán)的范疇之中。故而物權(quán)所有人也扮演剩余權(quán)索取人的角色。物權(quán)所有人也擁有獲取財(cái)產(chǎn)增值收益的權(quán)限。針對房屋所具有的物權(quán)性與債權(quán)性兩種屬性，相關(guān)部門需要在承認(rèn)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，借助稅收限制對財(cái)產(chǎn)權(quán)施加限制。在房地產(chǎn)新政實(shí)施過程中積極遵循稅收法定原則，可以在一定程度上避免民眾稅負(fù)增加問題的出現(xiàn)。

（三）房地產(chǎn)領(lǐng)域的土地出讓金問題

土地出讓金問題是房產(chǎn)稅新政實(shí)施過程中所不可忽視的問題。我國現(xiàn)階段實(shí)施的土地出讓金制度與香港地區(qū)的土地批租制度之間具有一定的相似性。這一制度在國有土地流轉(zhuǎn)及國有資源有償使用制度的建設(shè)過程中發(fā)揮著積極的促進(jìn)作用，但是從我國房地產(chǎn)市場的發(fā)展現(xiàn)狀來看，我國現(xiàn)階段仍然存在土地出讓金法律性質(zhì)缺乏明確的問題。根據(jù)一些學(xué)者的觀點(diǎn)，土地出讓金需要納入到地租的范疇之中。但是在筆者看來，這樣的觀點(diǎn)并不準(zhǔn)確。在土地租讓金制度實(shí)施以后，土地租讓金與政治經(jīng)濟(jì)意義層面的地租概念之間存在著一定的相似性，但是這一制度的實(shí)施，并不意味著國家與土地使用者之間產(chǎn)生了租賃關(guān)系。根據(jù)前文論述，用益物權(quán)關(guān)系是現(xiàn)行土地制度下，國家與土地使用者之間的關(guān)系的主要表現(xiàn)形式。現(xiàn)行物權(quán)法已經(jīng)對土地用益物權(quán)人的身份進(jìn)行了明確，故而二者之間的關(guān)系并不是建立在合同債券基礎(chǔ)上的租賃關(guān)系。如根據(jù)我國合同法的規(guī)定，債券性質(zhì)的租賃權(quán)的最高期限為20年，而建設(shè)用地使用權(quán)的有效期為70年，故而存在房地產(chǎn)領(lǐng)域的用益物權(quán)關(guān)系并不是租賃關(guān)系的特殊表現(xiàn)形式 。同土地租賃機(jī)制相比，基于用益物權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)上的住宅建設(shè)用地使用權(quán)限在以下方面與土地租賃機(jī)制之間存在著差異性，在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，用益物權(quán)的轉(zhuǎn)讓無需獲得所有權(quán)人的同意，而在租賃模式下，租賃權(quán)的轉(zhuǎn)讓需要征得出租者的同意。在剩余權(quán)力方面，建設(shè)用地使用權(quán)所有人擁有獲得土地增值收益和征收補(bǔ)償?shù)臋?quán)益，土地承租人并不具備上述權(quán)利。在法律層面，土地出讓金制度存在有房地產(chǎn)稅性質(zhì)，它可以被看作是一種隱形化的房地產(chǎn)稅。在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，土地出讓金制度所帶來的財(cái)政收入也存在著不可持續(xù)的特點(diǎn)。

三、結(jié)語

房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)包含了房產(chǎn)稅課稅對象和建設(shè)用地使用權(quán)的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性等內(nèi)容，利用房地產(chǎn)稅制度替代或部分替代土地出讓金制度，有助于我國稅收體系的完善。

注釋：

徐敏杰.從級(jí)差地租和美國房產(chǎn)稅分析中國房產(chǎn)稅的理論基礎(chǔ).中國市場.2015（30）.203-204.

范子英、劉甲炎.為買房而儲(chǔ)蓄——兼論房產(chǎn)稅改革的收入分配效應(yīng).管理世界.2015（5）.18-27+187.

劉甲炎、范子英.中國房產(chǎn)稅試點(diǎn)的效果評估：基于合成控制法的研究.世界經(jīng)濟(jì).2013，36（11）.117-135.

趙廉慧.房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ).稅務(wù)研究.2011（4）.42-44.