會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革對軍隊(duì)會計(jì)的啟示

趙網(wǎng)

[摘 要]我國的企業(yè)會計(jì)經(jīng)過幾十年的發(fā)展，會計(jì)制度逐步完善，特別是《新會計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施以來，使會計(jì)制度得到了標(biāo)志性的進(jìn)步。本文從會計(jì)制度改革中的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革入手，對軍隊(duì)會計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行總結(jié)分析，并提出了自己的見解。

[關(guān)鍵詞]會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；軍隊(duì)會計(jì)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.02.009

[中圖分類號]G647.5 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194（2019）02-00-02

隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的弊端越來越明顯，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的討論在軍隊(duì)中逐漸興起，如今以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)已難以支持軍隊(duì)繼續(xù)推進(jìn)財(cái)務(wù)改革。本文重點(diǎn)分析了會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革對軍隊(duì)會計(jì)的啟示。

1 收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制

1.1 會計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的區(qū)別

收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制，指以現(xiàn)金收到或者付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)過程和費(fèi)用的發(fā)生過程。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將會和現(xiàn)金的收支與否緊密地聯(lián)系在一起，也就是現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否在實(shí)質(zhì)上發(fā)生。

權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)收應(yīng)付制，是指確定收入和費(fèi)用的過程中應(yīng)當(dāng)以實(shí)際為標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，一切要素的時(shí)間確認(rèn)，特別是收入和費(fèi)用的時(shí)間確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成或者義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，該制度也是我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)。

1.2 會計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)

采取收付實(shí)現(xiàn)制便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，并且能夠更直觀地反映金流量的使用情況，在軍隊(duì)會計(jì)工作中，能夠提供較為現(xiàn)實(shí)的信息，易于被使用者理解。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡單，易于被使用者理解。

但是，收付實(shí)現(xiàn)制反映的內(nèi)容不夠準(zhǔn)確、不夠全面，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差。當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間和收到款項(xiàng)的時(shí)間不在同一期間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制所記錄的收益就不能正確地反映當(dāng)期營業(yè)活動所獲得的收益。此外，采用收付實(shí)現(xiàn)制容易增加個(gè)人操縱成本。

1.3 會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制可以正確地反映出各個(gè)會計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入和支出的費(fèi)用，從而方便將各會計(jì)期間真正的收入、費(fèi)用、成本結(jié)合起來，有利于正確確定本期的收益，克服了收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷。權(quán)責(zé)發(fā)生制因其合理性，在企業(yè)會計(jì)處理中已經(jīng)代替了收付實(shí)現(xiàn)制，但是操作過程比較復(fù)雜，且不適用于現(xiàn)金流量表或財(cái)務(wù)狀況變動表。

2 軍隊(duì)會計(jì)采取收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)狀

軍隊(duì)會計(jì)確認(rèn)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，這是由軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)活動的特點(diǎn)決定的，但是隨著軍隊(duì)會計(jì)和財(cái)務(wù)管理方面進(jìn)行一系列改革，軍隊(duì)的會計(jì)環(huán)境發(fā)生了比較大的變化，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動具有較大的局限性，會計(jì)信息之間的相關(guān)性較差，成本績效不能配比。收付實(shí)現(xiàn)制已不能適應(yīng)軍隊(duì)當(dāng)前相關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)核算的要求，收付實(shí)現(xiàn)制的局限性促使收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

采取收付實(shí)現(xiàn)制，會計(jì)確認(rèn)的只是資金的收入與支出，資產(chǎn)也全部都是貨幣資產(chǎn)，因而不產(chǎn)生應(yīng)記負(fù)債，無法完整地記錄和報(bào)告軍隊(duì)的資產(chǎn)和負(fù)債的全部情況。同時(shí)，在此制度下，軍事活動的耗費(fèi)信息將產(chǎn)生偏差，不能兼顧軍隊(duì)的長期資產(chǎn)損耗，也不能充分反映軍事活動的相關(guān)成本，造成相關(guān)成本信息失真。同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制也沒有考慮軍隊(duì)活動中所產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)履行而尚未履行的責(zé)任，只關(guān)注了貨幣收支平衡，但是這種平衡只代表了當(dāng)期軍隊(duì)活動產(chǎn)生的貨幣資源和所履行的軍隊(duì)義務(wù)所使用的貨幣量相對等，并不意味著資源和責(zé)任相對等，從而無法滿足軍隊(duì)對績效評價(jià)的要求。同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制還造成了會計(jì)科目的籠統(tǒng)化，軍隊(duì)除了實(shí)行三級明細(xì)核算和五項(xiàng)經(jīng)費(fèi)以外，會計(jì)科目還沒有根據(jù)預(yù)算科目的要求進(jìn)行三級明細(xì)科目核算，從而給了解經(jīng)費(fèi)使用狀況和確認(rèn)開支范圍造成了不便，也使預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督相對弱化。

3 實(shí)行軍隊(duì)會計(jì)制度改革的必要性

隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以收付實(shí)現(xiàn)制作為會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的弊端也逐漸顯現(xiàn)，這種制度所反映的會計(jì)信息不夠全面、真實(shí)、準(zhǔn)確和透明，所以軍隊(duì)會計(jì)也必然需要進(jìn)行由收付實(shí)現(xiàn)制逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。軍隊(duì)使用的收付實(shí)現(xiàn)制，與實(shí)際的需要存在一定的不適應(yīng)性，無法全面反映軍隊(duì)的資產(chǎn)、負(fù)債情況。軍隊(duì)通過實(shí)行采購制度和資金集中支付，使資金的供應(yīng)方式發(fā)生了巨大的變化，上級不再根據(jù)預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)給下級單位，而是根據(jù)雙方簽訂的合同約定條款，直接將貨款支付給勞務(wù)單位。下級單位的預(yù)算不再采用上級調(diào)撥現(xiàn)金的形式，而是通過將收入、費(fèi)用、資產(chǎn)的形式同時(shí)表現(xiàn)出來。由于這種預(yù)算形式不以現(xiàn)金的收付形式為依據(jù)，軍隊(duì)傳統(tǒng)的會計(jì)核算收付實(shí)現(xiàn)制已很難滿足軍隊(duì)預(yù)算的核算需求。

4 軍隊(duì)會計(jì)執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的阻礙

目前，軍隊(duì)實(shí)行的會計(jì)核算制度為收付實(shí)現(xiàn)制，與地方存在較大差距和隔閡，因此軍隊(duì)的會計(jì)從業(yè)人員也會在一定程度上對權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)概念掌握不足，在職業(yè)素養(yǎng)上，也會與地方會計(jì)從業(yè)人員有一定的差距。如果軍隊(duì)想要進(jìn)行會計(jì)核算制度改革，將傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，就必須擁有一大批有專業(yè)勝任能力的財(cái)務(wù)從業(yè)人員。權(quán)責(zé)發(fā)生制還會增加軍隊(duì)財(cái)務(wù)的工作量，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算會使會計(jì)核算范圍更大，從而增加了財(cái)務(wù)工作的難度。同時(shí)，目前軍隊(duì)使用的會計(jì)信息系統(tǒng)都是基于原有的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)設(shè)計(jì)的，在進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對信息系統(tǒng)進(jìn)行更新升級，使信息系統(tǒng)能夠適應(yīng)軍隊(duì)財(cái)務(wù)的發(fā)展需求。

5 軍隊(duì)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議

從地方財(cái)務(wù)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，在很多方面權(quán)責(zé)發(fā)生制都是優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制的，軍隊(duì)財(cái)務(wù)將收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得很有必要。針對目前軍隊(duì)采取收付實(shí)現(xiàn)制而產(chǎn)生的種種問題，本文提出了以下對策。

5.1 采用穩(wěn)步推進(jìn)的方式

人們通常認(rèn)為會計(jì)核算基礎(chǔ)只有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種，實(shí)際上，還存在兩者折中的制度，即修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且在一定程度上，軍隊(duì)采用了修正的收付實(shí)現(xiàn)制。同時(shí)，軍隊(duì)現(xiàn)行的會計(jì)制度涉及面廣，業(yè)務(wù)繁多復(fù)雜，同時(shí)相關(guān)財(cái)務(wù)人員長期以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，其專業(yè)素養(yǎng)和實(shí)際業(yè)務(wù)操作能力還有一定的提升空間，所以要進(jìn)行軍隊(duì)財(cái)務(wù)收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，要將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制結(jié)合起來，循序漸進(jìn)地進(jìn)行改革。因此，軍隊(duì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)當(dāng)穩(wěn)步推進(jìn)，切忌急躁。因此，軍隊(duì)最好先采取較成熟的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，再在時(shí)機(jī)成熟時(shí)改變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制。

5.2 軍隊(duì)會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)先選擇適當(dāng)?shù)姆秶?/p>

首先，軍隊(duì)?wèi)?yīng)當(dāng)在軍隊(duì)會計(jì)和軍隊(duì)預(yù)算上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，從而可以保證軍隊(duì)會計(jì)核算和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告及預(yù)算編制和報(bào)告同時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。從穩(wěn)妥的角度看，軍隊(duì)會計(jì)改革可以在一定范圍內(nèi)先推行，避免從一開始就在全軍范圍內(nèi)實(shí)施。通過試點(diǎn)可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和整改問題，逐漸找到適合軍隊(duì)實(shí)際情況的改革措施。同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制還要體現(xiàn)軍隊(duì)活動的業(yè)務(wù)成本，將其反映在預(yù)算中，將績效理念體現(xiàn)出來，在實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的同時(shí)抓好效率。在某些相對不重要的方面，軍隊(duì)可以先繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，逐步改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。總之，由于我國軍隊(duì)現(xiàn)行的預(yù)算編制正處于改革階段，各種制度還不完善，所以應(yīng)該循序漸進(jìn)地進(jìn)行改革。

5.3 加大業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)

軍隊(duì)長期以來以收付實(shí)現(xiàn)制作為軍隊(duì)會計(jì)的主要核算基礎(chǔ)，造成了軍隊(duì)會計(jì)從業(yè)人員普遍對權(quán)責(zé)發(fā)生制了解不夠。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，軍隊(duì)財(cái)務(wù)工作更為復(fù)雜，軍隊(duì)財(cái)務(wù)人員的工作壓力隨著加大，需要對軍隊(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專門的相關(guān)知識培訓(xùn)，使其能夠適應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的軍隊(duì)財(cái)務(wù)工作。培養(yǎng)一批適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的會計(jì)從業(yè)人員對于順利推進(jìn)改革尤為重要，只有擁有過硬素質(zhì)的軍隊(duì)財(cái)務(wù)隊(duì)伍，才能適應(yīng)改革需要。

5.4 做好權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的宣講工作

軍隊(duì)的財(cái)務(wù)工作一直以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，因此不論是單位領(lǐng)導(dǎo)還是相關(guān)財(cái)務(wù)工作人員都對權(quán)責(zé)發(fā)生制不太熟悉，在思想上都比較傾向于熟悉的收付實(shí)現(xiàn)制。因此，改革軍隊(duì)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制要做好權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的宣講工作，提高單位領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)工作人員對軍隊(duì)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革必要性的認(rèn)識，減少抵觸情緒，從而減少軍隊(duì)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的阻力。在宣講方面，軍隊(duì)可以將宣講側(cè)重點(diǎn)放在“成本效益”角度，充分剖析實(shí)行軍隊(duì)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的長遠(yuǎn)利益，認(rèn)清進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，是軍隊(duì)會計(jì)發(fā)展的必然趨勢。

5.5 軍隊(duì)會計(jì)改革要充分考慮本國國情

政府和軍隊(duì)會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已經(jīng)成為國際發(fā)展趨勢，軍隊(duì)要在適應(yīng)我國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，不斷提高軍隊(duì)會計(jì)工作的質(zhì)量和效率，并借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。在借鑒國外企業(yè)會計(jì)改革或軍隊(duì)會計(jì)改革的時(shí)候，要充分考慮我國在經(jīng)濟(jì)、政治、文化等方面與國外的巨大差異，所以我國軍隊(duì)的會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革決不能完全照搬照抄國外的經(jīng)驗(yàn)，而是應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)，探索出一條真正適合自己的改革道路。

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