內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及其披露問題的研究

吳琳銦

摘 要：近年來(lái)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，企業(yè)可以通過建立內(nèi)控制度來(lái)防范各種風(fēng)險(xiǎn)。在第一部分從中國(guó)和美國(guó)出臺(tái)的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)政策入手，發(fā)現(xiàn)2010年前出臺(tái)的政策只是對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了原則性的規(guī)定，從定性的角度對(duì)缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)。從2011年開始，相關(guān)的政策開始對(duì)內(nèi)控缺陷的相關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確。接著在第二部分詳細(xì)地闡述了缺陷的劃分與每一種缺陷的定義和指示，從上市公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)每一個(gè)公司都有自己的標(biāo)準(zhǔn)，這樣缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)使得內(nèi)控報(bào)告存在著很大的舞弊空間，因此標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一亟待解決。在第三部分中，對(duì)內(nèi)控的缺陷認(rèn)定情況進(jìn)行了詳細(xì)的分析。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷；內(nèi)部控制缺陷制定標(biāo)準(zhǔn)；內(nèi)部控制信息披露

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.18.071

1 引言

隨著時(shí)代的發(fā)展，企業(yè)所處的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與過去相比發(fā)生了巨大的變化，隨之而來(lái)的是越來(lái)越大的競(jìng)爭(zhēng)壓力。面對(duì)這種變化，企業(yè)管理者開始尋求一種方式來(lái)應(yīng)對(duì)當(dāng)下的環(huán)境。 其中一種方式就是增強(qiáng)管理的科學(xué)性，建立起完善的內(nèi)部控制制度，以提升企業(yè)在當(dāng)下生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中的競(jìng)爭(zhēng)力。這種依靠改變和完善內(nèi)部控制制度來(lái)提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的方式已經(jīng)得到了大多數(shù)企業(yè)管理者的認(rèn)同。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，上市公司有必要對(duì)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管以及定制合理的內(nèi)部缺陷評(píng)價(jià)量化標(biāo)準(zhǔn)，這樣才能確保自我評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)有效，進(jìn)而為投資者提供真實(shí)的信息。

2 上市公司內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)及其制定

2.1 用“適用”、“可能”不定性措辭代替準(zhǔn)確詳細(xì)的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)

方大錦化化工科技股份根據(jù)嚴(yán)重性所劃分的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，然后根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，風(fēng)險(xiǎn)水平以及行業(yè)特點(diǎn)等來(lái)確定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)確定的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)采取具體的措施來(lái)加強(qiáng)內(nèi)部控制。同時(shí)也在內(nèi)控報(bào)告里添加了“根據(jù)公司實(shí)際情況做決定”等內(nèi)容。這樣類似于“適用”、“可能”等詞語(yǔ)側(cè)面上存在了一定的操縱空間，對(duì)于現(xiàn)如今參與內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定以外的人員來(lái)說，亦存在理解上的偏差。

2.2 單一定性標(biāo)準(zhǔn)下的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

以 TCL集團(tuán)股份有限公司為例，在其非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中，列舉了一些可以被認(rèn)定為缺陷的事項(xiàng)，例如公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)嚴(yán)重違反國(guó)家法律法規(guī)；決策不科學(xué)，不民主，使得企業(yè)造成巨大損失；核心人員以及關(guān)鍵管理人才紛紛流失；表面上看，定性的認(rèn)定方法存在其合理性，但由于沒有切實(shí)可循的量化界限，即缺乏不同程度下的內(nèi)控缺陷程度的界定和錯(cuò)報(bào)率與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)間的關(guān)聯(lián)的規(guī)定，這又給予了造假的滋生空間。同時(shí)，這樣的定性缺陷列舉法并不能列舉出所有的控制問題，存在不夠全面和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋锥恕?/p>

2.3 單一定量標(biāo)準(zhǔn)下的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

這個(gè)“量”的確定大多數(shù)公司根據(jù)公司實(shí)際情況以凈利潤(rùn)、稅前利潤(rùn)、資產(chǎn)總額或者總收入的一定百分比，作為內(nèi)部控制缺陷的臨界點(diǎn)。以中海發(fā)展股份有限公司（600026）為例，其內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以凈利潤(rùn)的5%和1%為界，超過凈利潤(rùn)的5%為重大缺陷，介于凈利潤(rùn)的5%和1%之間的為重要缺陷，小于凈利潤(rùn)的1%為一般缺陷。

2.4 定性和定量雙重標(biāo)準(zhǔn)下的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

表面上看，定性的認(rèn)定方法存在其合理性， 但由于沒有切實(shí)可循的量化界限，即缺乏不同程度下的內(nèi)控缺陷程度的界定和錯(cuò)報(bào)率與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)間的關(guān)聯(lián)的規(guī)定， 這又給予了造假的滋生空間。由于信息披露逐步推進(jìn)，以及“同群效應(yīng)”的同向作用下，定性和定量雙重標(biāo)準(zhǔn)下的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)被越來(lái)越多的企業(yè)采用。 而使用這種雙重標(biāo)準(zhǔn)下的企業(yè)通?？梢詫⑵鋬?nèi)部控制缺陷描述得較單一標(biāo)準(zhǔn)下的內(nèi)控缺陷更加完善和規(guī)范。廣東海大集團(tuán)的內(nèi)控缺陷的劃分標(biāo)準(zhǔn)比較齊全，不僅明確了定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還明確了財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以及非財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告，海大集團(tuán)將錯(cuò)報(bào)金額和凈資產(chǎn)相比來(lái)衡量缺陷的嚴(yán)重程度。其中，當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額≥凈資產(chǎn)額的5%視為重大缺陷，當(dāng)凈資產(chǎn)額的3%≤錯(cuò)報(bào)金額≤凈資產(chǎn)額的5%視為重要缺陷， 當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額≤凈資產(chǎn)額的3%視為一般缺陷。 對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告，其按照內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)給公司帶來(lái)的直接損失金額來(lái)定量，重大缺陷設(shè)置為損失金額大于等于100萬(wàn)元，重要缺陷設(shè)置為損失金額大于等于50萬(wàn)元，小于100萬(wàn)元，一般缺陷設(shè)置為損失金額小于50萬(wàn)元。此外，還吸納了一些定性標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容，認(rèn)為以下幾個(gè)方面的內(nèi)容可以認(rèn)定為內(nèi)控重大缺陷：（1）公司高層人員存在舞弊行為； （2）公司多次更正已公布的財(cái)務(wù)報(bào)告；（3）在經(jīng)營(yíng)管理過程中，通過內(nèi)控環(huán)節(jié)以后，存在一些仍然沒有發(fā)現(xiàn)和識(shí)別的財(cái)務(wù)重大錯(cuò)報(bào)；（4）審計(jì)機(jī)構(gòu)不具有對(duì)內(nèi)控進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)限。重要缺陷：即使是單一的缺陷，或者是多個(gè)缺陷組合在一起，其嚴(yán)重性要大于重大缺陷，對(duì)于這些缺陷企業(yè)沒有進(jìn)行及時(shí)有效的識(shí)別，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展偏離了自身的戰(zhàn)略目標(biāo)，需引起管理層關(guān)注。針對(duì)以下情況，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控情況可以認(rèn)定為重要缺陷：（1）嚴(yán)重違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（2）未采取防止以及消除財(cái)務(wù)弄虛作假的措施；（3）沒有建立科學(xué)而完善的制度來(lái)對(duì)非正常交易進(jìn)行識(shí)別以及處置；（4）在編制期末財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，存在一系列的缺陷使得財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法體現(xiàn)出企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)管理狀況，使得企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)嚴(yán)重偏離自身的戰(zhàn)略目標(biāo)。

3 財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷量化標(biāo)準(zhǔn)

3.1 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的量化標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)量化指標(biāo)對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行衡量就稱之為定量標(biāo)準(zhǔn)。定量標(biāo)準(zhǔn)缺陷可以分為三種，一是一般缺陷，二是重要缺陷，三是重大缺陷。

首先，上市公司選擇將錯(cuò)報(bào)的金額和之前規(guī)定的固定數(shù)額相比作為判別的依據(jù)，但是這種方法是不合適的。 每個(gè)公司的規(guī)模程度的不同導(dǎo)致其風(fēng)險(xiǎn)水平和風(fēng)險(xiǎn)承受程度不同，如果每個(gè)公司都是用相同的基準(zhǔn)，那么勢(shì)必很難滿足各個(gè)公司的需求。 例如規(guī)模大、盈利性高的公司的抗風(fēng)險(xiǎn)能力強(qiáng)于規(guī)模小的或者虧損的企業(yè)，對(duì)于相同的缺陷，可能前者可以認(rèn)定為一般缺陷，但是對(duì)于后者來(lái)說就可能就是致命的缺陷，即重大或重要的缺陷。 因此，選擇固定數(shù)額為基準(zhǔn)并不合適。

其次，要尋求多個(gè)衡量指標(biāo)來(lái)開展定量標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，這樣就能確保認(rèn)定過程的全面和科學(xué)。如果只使用一種指標(biāo)和基準(zhǔn)，一些重大的缺陷很有可能就發(fā)現(xiàn)和識(shí)別不出來(lái)。選取多個(gè)基準(zhǔn)的衡量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)控重大缺陷進(jìn)行認(rèn)定可以把重大的缺陷全面科學(xué)的識(shí)別出來(lái)。

按照定量和定性兩個(gè)方面的原則，量化標(biāo)準(zhǔn)包括很多內(nèi)容，不僅包括資產(chǎn)和收入，同時(shí)還包括利潤(rùn)和所有者權(quán)益。由于每個(gè)企業(yè)制定的量化標(biāo)準(zhǔn)的基準(zhǔn)不同，所以每個(gè)企業(yè)需要在報(bào)告中詳細(xì)說明各個(gè)指標(biāo)的含義、口徑以及計(jì)算方法，以便投資者的理解和使用。

3.2 非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控缺陷量化方式

對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷很難用定量標(biāo)準(zhǔn)去衡量其嚴(yán)重程度，所以改用定性化標(biāo)準(zhǔn)去認(rèn)定。通常來(lái)看，可以通過以下五個(gè)方面來(lái)形成內(nèi)控缺陷分類認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)、控制活動(dòng)、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督。

4 結(jié)論

4.1 對(duì)內(nèi)部控制信息披露的具體內(nèi)容和格式作出詳細(xì)規(guī)定

從整體上來(lái)看，內(nèi)控信息的披露包含很多內(nèi)容。一是財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該對(duì)嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定和明確標(biāo)準(zhǔn)制定的內(nèi)控制度以及內(nèi)控制度的具體內(nèi)容，這實(shí)際上代表了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)內(nèi)控的重視程度以及內(nèi)控意識(shí)。二是在財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)該對(duì)本企業(yè)已經(jīng)對(duì)內(nèi)控的有效性和科學(xué)性進(jìn)行科學(xué)評(píng)估進(jìn)行聲明。在聲明中，如果企業(yè)確實(shí)存在內(nèi)控重大缺陷，應(yīng)該對(duì)該缺陷進(jìn)行指明，并且提出消除這些缺陷的思路以及具體舉措。三是對(duì)內(nèi)控制度的有效性進(jìn)行聲明。一些缺陷不會(huì)對(duì)內(nèi)控制度的有效性以及企業(yè)的安全和可靠產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。

4.2 明確董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任

企業(yè)應(yīng)該建立起完整獨(dú)立的內(nèi)控制度，董事會(huì)以及經(jīng)理層應(yīng)該承擔(dān)起相應(yīng)的責(zé)任。 而監(jiān)事會(huì)的責(zé)任僅僅只是在于監(jiān)督董事會(huì)是否完成內(nèi)部控制制度的建立，并不是內(nèi)部控制的責(zé)任主體。把內(nèi)控制度嚴(yán)格落實(shí)到位，董事會(huì)應(yīng)該把內(nèi)控報(bào)告及時(shí)的向投資者進(jìn)行公布，是對(duì)委托者的一種能力證明，增加委托者對(duì)企業(yè)的信心。在企業(yè)內(nèi)控體系中，內(nèi)控信息披露的第一責(zé)任人和主體是董事會(huì)。在財(cái)務(wù)報(bào)告中，董事會(huì)也需要對(duì)內(nèi)控制度的基本內(nèi)容以及內(nèi)控結(jié)構(gòu)進(jìn)行簡(jiǎn)要的說明。監(jiān)事會(huì)同樣也是企業(yè)內(nèi)控工作的參與者。

4.3 加大對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管

上市公司在內(nèi)部控制當(dāng)中，監(jiān)督部門主要是起著疏通信息傳遞渠道，應(yīng)該重視風(fēng)險(xiǎn)的降低，這就需要減少代理人的選擇以及道德風(fēng)險(xiǎn)等問題。證監(jiān)會(huì)等相關(guān)職能部門應(yīng)該強(qiáng)制規(guī)定上市企業(yè)建立完善的信息披露制度，把真實(shí)的內(nèi)控信息及時(shí)的向投資者進(jìn)行公布，以便投資者進(jìn)行科學(xué)的投資決策。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見書以及企業(yè)自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格的審查，強(qiáng)制審計(jì)企業(yè)的內(nèi)控制度，確保內(nèi)控報(bào)告的真實(shí)性。出臺(tái)更加完善的法律法規(guī)，充分發(fā)揮法律的監(jiān)督和約束作用，確保企業(yè)公布真實(shí)的內(nèi)控信息。

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